Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3c ... / 6. BV-Minderungen und BA im Zusammenhang mit der Darlehensforderung

Rn. 96

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Eine Gewinnminderung iSd § 3c Abs 2 S 2 EStG nF liegt in folgenden Fällen vor:

• Teilwertabschreibung,
• Forderungsverzicht durch den Gesellschafter,
• Ausfall der Forderung iRd Insolvenz oder Liquidation,
• Abtretung der Darlehensforderung mit Verlust.

a) Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung

Rn. 97

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Voraussetzung ist, dass die Teilwertabschreibung dem Grunde nach zulässig ist (Pung in D/P/M, § 3c EStG Rz 88, 84. EL). Nach § 253 Abs 3 S 5 HGB idF BilRUG setzt eine Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung eine voraussichtlich dauernde Wertminderung voraus (zur Teilwertabschreibung s auch BMF 16.07.2014, BStBl I 2014, 1162 Rz 20).

b) Forderungsverzicht durch den Gesellschafter

Rn. 98

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Verzichtet der Gesellschafter auf eine Forderung gegenüber der KapGes, so liegt iHd nicht werthaltigen Teils eine Gewinnminderung iSd § 3c Abs 2 S 2 EStG nF vor. Auf der anderen Seite schlägt die Vorschrift des § 3c Abs 2 S 2 EStG nF nicht auf die darlehensnehmende KapGes durch. Im Ergebnis kann der Gesellschafter nur 60 % des Wertverlusts aus dem Forderungsverzicht geltend machen. Hingegen führt die Ausbuchung der Verbindlichkeit bei der darlehensnehmenden Körperschaft in Höhe des nicht werthaltigen Teils zu einem Ertrag in voller Höhe. Nach der Gesetzesbegründung zu § 8b Abs 3 S 4ff KStG besteht in diesem Fall jedoch die Möglichkeit eines Steuererlasses aus Billigkeitsgründen in Sanierungsfällen (BR-Drucks 544/07, 95 mit Verweis auf BMF v 27.03.2003, BStBl I 2003, 240). Auch die Anwendung des § 3c Abs 2 EStG nF setzt einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen voraus (Sanierungsfall).

c) Ausfall der Forderung durch Insolvenz/Liquidation

Rn. 99

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Ist die Forderung aufgrund der Insolvenz bzw Liquidation der KapGes auszubuchen, so findet das Teilabzugsverbot des § 3c Abs 2 S 2 EStG nF Anwendung.

d) Abtretung der Darlehensforderung mit Verlust

Rn. 100

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Verkauft der Gesellschafter seine Darlehensforderung unter dem Nennwert, so ist der Verlust nur zu 60 % abziehbar.

e) Rangrücktritt

Rn. 101

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Unklar ist, ob bei einem Rangrücktritt eine Wertminderung des Darlehens vorliegt mit der Folge, dass beim Gesellschafter § 3c Abs 2 S 2 EStG anzuwenden ist. Der BFH hat entschieden, dass bei einem Rangrücktritt das Passivierungsverbot nach § 5 Abs 2a EStG zur Anwendung kommt, wenn die Tilgung der Verbindlichkeit nicht aus dem sonstigen freien Vermögen möglich ist (BFH v 15.04.2014, I R 44/14, BStBl II 2015, 769). Im Fall des BFH hatte der Gesellschafter einen Rangrücktritt mit der Tochter-KapGes dergestalt vereinbart, dass die Tilgung und Verzinsung des Darlehens mit einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfolgen sollte (zum Rangrücktritt s §§ 4, 5 Rn 1069 (Hoffmann)). Auf Ebene der Tochter-KapGes führte nach Ansicht des BFH die Ausbuchung der Verbindlichkeit zu einem Ertrag, der jedoch um eine verdeckte Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung bei Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zu kompensieren ist (BFH v 15.04.2014, aaO, Rz 17).

Zu den Folgen auf Ebene des Darlehensgläubigers hat der BFH keine Stellung genommen. In der Literatur wird hierzu die Ansicht vertreten, dass diese Fallkonstellation mit einem Forderungsverzicht mit Besserungsabrede zu vergleichen sei: In Höhe des werthaltigen Teils (verdeckte Einlage) erfolgt eine Zurechnung zu den AK und in Höhe des nicht werthaltigen Teils (Wertverlust der Darlehensforderung) gilt das Abzugsverbot des § 8b Abs 3 S 4ff KStG bzw nach § 3c Abs 2 S 2 EStG (Ott, DStZ 2016, 14 (21)). Es erscheint eine steuerliche Gleichbehandlung des Rangrücktritts mit dem Forderungsverzicht folgerichtig, sodass bei einer Ausbuchung der Darlehensforderung auf Ebene des Gesellschafters § 3c Abs 2 S 2 EStG anzuwenden ist.