Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 26a ... / b) Luf, gewerbliche, freiberufliche Mitunternehmerschaft

ba) Gemeinsame Grundsätze

Rn. 24

Stand: EL 137 – ET: 08/2019

Die Gütergemeinschaft ist als ein dem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis, das Grundlage von Mitunternehmerinitiative und -risiko sein kann, im Beschluss des GrS BFH BStBl II 1984, 751 ausdrücklich erwähnt. Damit steht fest, dass die seit dem Gutachten BFH BStBl III 1959, 263 vorherrschende Betrachtungsweise keine Änderung erfahren hat.

Fällt der Betrieb in das Gesamtgut, so erzielen die Ehegatten als Mitunternehmer gemeinschaftliche Einkünfte, wenn dem eingesetzten Betriebskapital, das in Geld, aber auch in WG des AV und UV, insb Grundstücken, bestehen kann, für die Ertragskraft des Unternehmens eine ins Gewicht fallende Bedeutung zukommt. Dann nämlich konkretisieren sich Mitunternehmerinitiative und -risiko in der Teilhabe an den aus dem eingesetzten Kapital erwirtschafteten Erträgen und aus den stillen Reserven des in das Gesamtgut fallenden BV sowie in der gesamtschuldnerischen Haftung für betriebliche Verbindlichkeiten, Märkle/Müller, BB Beil 1/1985, 3; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 375–382, 38. Aufl.

Die Mitunternehmerinitiative eines Ehegatten wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass einem Ehegatten die Verwaltungsbefugnis über das Gesamtgut nach § 1421 BGB allein zusteht. Eine unter Berücksichtigung der Mitwirkungs- (§§ 1423–1425 BGB) und Kontrollrechte (§ 1435 BGB) nur schwach ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kann nämlich durch ein hohes Mitunternehmerrisiko kompensiert werden, ebenso BFH BStBl II 1977, 836 mit Vergleich zur atypischen Unterbeteiligung (GrS BFH BStBl II 1974, 414).

bb) Luf Betrieb

Rn. 25

Stand: EL 137 – ET: 08/2019

Bei luf Betrieben folgt die Mitunternehmerschaft regelmäßig daraus, dass zum Gesamtgut gehörendes Grundvermögen als betriebsnotwendiges Kapital durch Fruchtziehung genutzt wird, s Rn 13 und die dort angeführte Rspr. Für die Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen den Ehegatten bleibt steuerlich kein Raum, gezahlter Arbeitslohn ist Gewinnanteil iSd § 13 Abs 5 EStG iVm § 15 Abs 1 Nr 2 Hs 2 EStG; ebenso ESt-Kartei NW, §§ 26–26c A 8.

bc) Gewerbebetrieb

Rn. 26

Stand: EL 137 – ET: 08/2019

Hängt bei Gewerbebetrieben der Geschäftserfolg im Wesentlichen vom eingesetzten Betriebskapital (erhebliches AV und UV) ab, so führt die Zuordnung des eingebrachten BV zum Gesamtgut mit der Begründung der Gütergemeinschaft zur Mitunternehmerschaft der Ehegatten. So BFH v 25.01.1979, IV R 132/75 nv zu einer von der Ehefrau betriebenen Gaststätte, in der dem Ehemann als Beamten die Mithilfe untersagt war; seine Beteiligung am eingesetzten Betriebskapital wurde als ausreichend angesehen. Ebenso BFH BStBl II 1981, 63für ein vom Ehemann geführtes Einzelhandelsgeschäft mit hohem Kapitaleinsatz.

Die Mitunternehmerschaft in diesen Fällen führt dazu, dass Vergütungen, die ein Ehegatte im Dienst der Gesellschaft für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von WG des Sonderguts (zB Nutzungsrecht) oder des Vorbehaltsguts (zB mit entsprechender Auflage geerbtes Grundstück) bezogen hat, nach § 15 Abs 1 Nr 2 Hs 2 EStG gewerbliche Einkünfte darstellen. Aufgrund eines Arbeitsverhältnisses gezahlter Arbeitslohn (einschließlich Sozialabgaben), eines Darlehensvertrages gezahlte Schuldzinsen und eines Miet- oder Pachtvertrages gezahlte Mieten mindern, selbst wenn an sich alle Voraussetzungen für ihre steuerliche Anerkennung erfüllt sind, nicht den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft, sondern beeinflussen als Gewinnverteilungsabrede nur den jedem Ehegatten (vorab) zuzurechnenden Gewinnanteil, dazu s § 15 Rn 80ff (Bitz).

Rn. 27

Stand: EL 137 – ET: 08/2019

Bei Gewerbebetrieben ohne nennenswerten, ins Gesamtgut fallenden Kapitaleinsatz, bei denen die persönliche Arbeitsleistung eines Ehegatten entscheidend in den Vordergrund tritt, wird durch die Gütergemeinschaft keine Mitunternehmerschaft begründet. Wird nämlich die Höhe des Gewinns weit überwiegend von Einsatz und Fähigkeiten eines Ehegatten bestimmt, müssen Mitunternehmerinitiative und -risiko des anderen Ehegatten verneint werden; so BFH BStBl II 1977, 836für Handwerksbetrieb, BFH BStBl II 1977, 201; 1980, 634für Handelsvertreter; die Nutzung einiger, für den Betrieb der Handelsvertretung nicht wesentlicher Büroräume in einem zum Gesamtgut gehörenden Hausgrundstück wurde als unbeachtlich angesehen.

Die weisungsgebundene Mitarbeit eines Ehegatten im Betrieb des Alleinunternehmer-Ehegatten auf arbeitsrechtlicher Grundlage ist unter den in s Rn 9 dargestellten Voraussetzungen auch einkommensteuerlich als Arbeitsverhältnis anzuerkennen, BFH BStBl II 1977, 201.

Die dem Betrieb des Alleinunternehmer-Ehegatten dienenden und zum Gesamtgut gehörenden Vermögensgegenstände sind nur insoweit BV, als sie dem Betriebsinhaber zur Hälfte zuzurechnen (§ 39 Abs 2 Nr 2 AO) sind.

bd) Freiberufliche Tätigkeit

Rn. 28

Stand: EL 137 – ET: 08/2019

Da bei freier Berufstätigkeit ebenfalls die persönliche Arbeitsleistung im Vordergrund steht, gilt das zu s Rn 27 Gesagte entsprechend. Eine freiberufliche Mitunternehmerschaft kann nur bestehen, wenn beide Ehegatten die...