Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 24a ... / 1. Positive Summe der Einkünfte

a) Allgemeines

Rn. 20

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Bei der zweiten (selbstständigen) Bemessungsgrundlage ist von allen (beachte Ausnahmen in s Rn 32) Einkünften auszugehen, mit Ausnahme der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und der Einkünfte aus Versorgungsbezügen und Leibrenten. Diese sind zu einer Summe zusammenzurechnen; dabei findet bei positiven und negativen Einkünften grundsätzlich ein Verlustausgleich statt, denn Bemessungsgrundlage insoweit ist nicht die Summe der positiven Einkünfte, sondern die positive Summe der – anderen – Einkünfte, FG RP EFG 1977, 426.

Entsprechend dem eindeutigen Gesetzeswortlaut und dem Sinn und Zweck der Vorschrift sind die bei bestimmten Einkunftsarten geltenden Verlustausgleichsverbote auch iRd § 24a EStG zu berücksichtigen, glA Bleschik in H/H/R, § 24a EStG Rz 19, EL 255.

Im Einzelnen betrifft dies insb:

• § 2a EStG: bestimmte ausländische Einkünfte; zur Anwendung des § 2a Abs 3 EStG s Rn 31
• § 2b EStG: negative Einkünfte aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften uä Modellen
• § 15 Abs 4 S 1 EStG: Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung
• § 15 Abs 4 S 3 EStG: Verluste aus Termingeschäften
• § 22 Nr 3 S 3 EStG: Verluste aus sonstigen Leistungen
• § 23 Abs 3 S 8 EStG: Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften.

Rn. 21

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Ist die Summe der anderen Einkünfte negativ, entfällt insoweit der Altersentlastungsbetrag. Auf den vom Arbeitslohn zu berechnenden Altersentlastungsbetrag haben diese negativen Einkünfte keinen Einfluss, s Rn 6. Dh:

• Ist die Summe der Einkünfte negativ und bezieht der StPfl Arbeitslohn, so ist dieser für die Berechnung des Altersentlastungsbetrages maßgebend, unter Berücksichtigung des absoluten Höchstbetrages.

• Ist die Summe der anderen Einkünfte positiv und bezieht der StPfl außerdem Arbeitslohn, so sind die beiden Bemessungsgrundlagen zu addieren.

  Beispiel 1:

  Ein ArbN hat im VZ 2010 das 64. Lebensjahr vollendet. Im VZ 2014 hat er nebeneinander von mehreren ArbG Arbeitslohn iHv EUR 18 000 (darin enthalten Versorgungsbezüge iHv EUR 6 000) bezogen, hat darüber hinaus Einkünfte aus selbstständiger Arbeit iHv EUR 1 000 und aus VuV iHv EUR ./. 3 000 erzielt.

  Der Altersentlastungsbetrag beträgt 30,4 % des Arbeitslohns (EUR 18 000 ./. EUR 6 000 = EUR 12 000), das sind EUR 3 648, höchstens jedoch EUR 1 444. Die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit und aus VuV werden für die Berechnung des Altersentlastungsbetrags nicht berücksichtigt, weil ihre Summe negativ ist.

b) Der Verlustausgleich nach § 2 Abs 3 EStG

Rn. 22

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Der Altersentlastungsbetrag wird von der "positiven Summe der Einkünfte" berechnet, dh, bis einschließlich VZ 1998 (sowie im VZ 2004) konnte diese Bemessungsgrundlage in der Weise ermittelt werden, dass entweder von der Summe der Einkünfte iSd § 2 Abs 3 S 1 EStG die nach § 24a EStG nicht berücksichtigungsfähigen Einkommensteile abgezogen oder die sonstigen Einkunftsarten des § 24a EStG (positive wie negative) addiert wurden.

Ab dem VZ 1999 bis VZ 2003 ist die Verrechnungsbeschränkung des § 2 Abs 3 EStG (sog Mindestbesteuerung) zu beachten, die vor Ermittlung der Summe der Einkünfte greift, indem von der Summe der positiven Einkünfte aus jeder Einkunftsart die nach § 2 Abs 3 S 3–8 EStG ausgleichsfähigen negativen Summen der Einkünfte abgezogen werden. Die Verlustbeschränkung des § 2 Abs 3 EStG hat somit auch Auswirkung auf die Höhe der Bemessungsgrundlage des Altersentlastungsbetrages (glA Bleschik in H/H/R, § 24a EStG Rz 19 u 26, EL 255). Je nach Einkommenssituation kann dies sogar im Vergleich zur früheren Rechtslage zu einer Erhöhung bzw zum Entstehen eines Altersentlastungsbetrages führen.

Bezieht der StPfl nach der derzeit geltenden Rechtslage (ab VZ 2005) Arbeitslohn und ist die Summe der anderen Einkünfte negativ, bleiben diese anderen Einkünfte völlig außer Betracht; sie sind nicht mit dem Arbeitslohn zu verrechnen. Der Altersentlastungsbetrag ist dann ausschließlich auf der Basis des Arbeitslohns zu gewähren.

Beispiel:

Ein lediger StPfl, der die Altersvoraussetzungen des § 24a EStG im VZ 2006 erfüllt, erzielt folgende Einkünfte:

Einkünfte aus § 19 EStG	EUR	15 000
Einkünfte aus § 20 EStG	EUR	10 000
Einkünfte aus § 21 EStG	EUR	./. 25 000

Die Summe der Einkünfte nach § 2 Abs 3 EStG beträgt EUR 5 000.

Die negative Summe der nicht in Arbeitslohn bestehenden anderen Einkünfte beträgt EUR 10 000.

Der Altersentlastungsbetrag im VZ 2006 beträgt 38,4 %.

Da der StPfl Arbeitslohn bezieht und die Summe der (anderen) Einkünfte negativ ist, bleiben diese (anderen) Einkünfte völlig außer Betracht; sie sind nicht mit dem Arbeitslohn zu verrechnen.

Der Altersentlastungsbetrag im VZ 2006 iHv 38,4 % von EUR 15 000 beträgt EUR 5 760, höchstens EUR 1 824.

Rn. 23

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Bezieht der StPfl keinen Arbeitslohn und nur negative andere Einkünfte oder ist die Summe der erzielten anderen Einkünfte negativ, erhält der StPfl mangels relevanter Bemessungsgrundlage keinen Altersentlastungsbetrag (BFH v 17.11.2005, III R 83/04, BStBl II 2006, 511).

Bezieht de...