Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 24 ... / 7. Entschädigung bei Überschusseinkünften

a) Allgemeines

Rn. 34

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Bei den Überschusseinkünften wurde das Merkmal der Außergewöhnlichkeit des schadensstiftenden Ereignisses von der älteren Rspr des BFH ebenfalls als zusätzliche Tatbestandsvoraussetzung für die Annahme einer Entschädigung iSd § 24 Nr 1 Buchst a EStG herangezogen. Dabei wurde aber erkannt, dass die Abgrenzungsmerkmale aus dem gewerblichen Bereich nicht ohne Modifikationen auf die Überschusseinkünfte übertragen werden können.

So sollen etwa bei Einkünften aus VuV andere Maßstäbe gelten (BFH vom 21.09.1993, IX R 32/90, BFH/NV 1994, 308). Die Vermietungstätigkeit unterscheide sich ihrer Natur nach von einer gewerblichen. Sie sei im Allg auf eine langfristige Nutzungsüberlassung angelegt. Es sei eine unangemessene Einschränkung von § 24 Nr 1 Buchst a EStG, hier einen außergewöhnlichen Vorgang nur dann anzunehmen, wenn das Vermietungsobjekt durch Einwirkung von außen zerstört oder beschädigt werde, mit der Folge, dass dem Vermieter die Grundlage für seine Vermietungstätigkeit ganz oder teilweise entzogen werde. Ein außergewöhnlicher Vorgang sei deshalb auch in einer Vertragsstörung zu sehen, die so schwerwiegend sei, dass sie die Parteien zur vorzeitigen Beendigung des Mietverhältnisses als äußerste Maßnahme zwinge (BFH vom 21.09.1993, IX R 32/90, BFH/NV 1994, 308).

In der neueren Rspr des BFH zu den Überschusseinkünften – etwa zu Abfindungen in Arbeitsverhältnissen – wird das Merkmal der Außergewöhnlichkeit zumeist nicht als zusätzliches Tatbestandsmerkmal erwähnt. Ausdrücklich aufgegeben worden ist es bislang allerdings auch nicht, so dass davon ausgegangen werden muss, dass es vom BFH in einer geeigneten Fallgestaltung wieder benutzt wird. Im Schrifttum wird es bei den Überschusseinkünften zum Teil für überflüssig erachtet, weil es zur Abgrenzung zwischen Erfüllungsleistung und Einnahmeersatz nicht notwendig sei. Bei den Überschusseinkünften liege eine Entschädigung nach der Rspr regelmäßig nur dann vor, wenn das zugrunde liegende Rechtsverhältnis beendet sei. Lediglich für die Frage, ob eine Zahlung bei einem fortbestehenden Rechtsverhältnis als Entschädigung iSv § 24 Nr 1 Buchst a EStG einzuordnen sei, verlange die Zuordnung ein außergewöhnliches Ereignis (s Füssenich in K/S/M, § 24 EStG Rz B 48 (März 2022)).

Im Ergebnis ist aus denselben Gründen wie bei den Gewinneinkünften das Merkmal der Außergewöhnlichkeit nicht als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 24 Nr 1 Buchst a EStG anzusehen (s Rn 32).

Rn. 35

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Die sowohl zahlenmäßig als auch von der Bedeutung wichtigsten Fallgruppen von Entschädigungen iSd § 24 Nr 1 Buchst a EStG bei den Überschusseinkünften dürften im Bereich von Arbeitsverhältnissen vorkommen. Dabei geht es häufig um Abfindungen für den Verlust des Arbeitsplatzes, die früher nach § 3 Nr 9 EStG aF in bestimmten Höchstgrenzen steuerbefreit waren (s Rn 5). In solchen Fällen ist regelmäßig und ohne nähere Prüfung vom Vorliegen einer Drucksituation auszugehen (s Rn 27).

Nach der ständigen Rspr des BFH sind Entschädigungen, die aus Anlass der Auflösung eines Arbeitsvertrags gewährt werden, grds einheitlich zu behandeln (s BFH vom 11.05.2010, IX R 329/09, BFH/NV 2010, 1801; BFH vom 04.03.2016, IX B 146/15, BFH/NV 2016, 925; BFH vom 16.01.2021, IX R 10/21, BFH/NV 2022, 717). Dennoch ist stets zu prüfen, ob die Zahlung als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen iSv § 24 Nr 1 Buchst a EStG gewährt worden ist. Deshalb können einheitlich zugesagte und ausgezahlte Leistungen ggf je nach der wirtschaftlichen Zielrichtung aufzuteilen sein (s BFH vom. 11.07.2017, IX R 28/16, BStBl II 2018, 86; BFH vom 09.01.2018, IX R 34/16, BFH/NV 2018, 674).

b) Entschädigungs-ABC für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

Rn. 36

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Abfindung

• für die Reduzierung der Arbeitszeit: Zahlt der ArbG seinem ArbN eine Abfindung, weil dieser seine Wochenarbeitszeit aufgrund eines Vertrags zur Änderung des Arbeitsvertrags unbefristet reduziert, so kann darin eine begünstigt zu besteuernde Entschädigung iSv § 24 Nr 1 Buchst a EStG liegen (BFH vom 25.08.2009, IX R 3/09, BStBl II 2010, 1030). An dem Erfordernis, dass das Arbeitsverhältnis voll beendet worden sein muss, hält der BFH nicht mehr fest (s Rn 24).

• für den Verlust des Arbeitsplatzes: Geht bei einem Verkauf eines Unternehmens das Arbeitsverhältnis aufgrund eines Widerspruchs des ArbN nicht im Wege des Betriebsübergangs auf den neuen ArbG über und wird mit diesem ein neuer Arbeitsvertrag geschlossen, fallen Abfindungszahlungen des neuen ArbG nur dann unter § 24 Nr 1 Buchst a EStG, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang der Zahlung mit dem aufgelösten Arbeitsvertrag besteht (BFH vom 01.08.2007, XI R 18/05, BFH/NV 2007, 2104).

  Wird eine Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes geleistet und zusätzlich Überbrückungsleistungen für die Zeit der Arbeitslosigkeit, so ändern solche sozialen Zusatzleistungen nicht den Charakter der Hauptleistung als Entschädigung (BFH vom 24.01.2002, XI R 43/99, BStBl II 2004, 442; BFH vom 11.05.2010, IX R 39/09 BFH/NV 2010, 180...