Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 22 ... / 1. Besteuerung der Altersvorsorgeleistungen

Rn. 654

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Die § 22 Nr 5 S 1 EStG unterfallenden Leistungen der Altersvorsorge (s Rn 655f) werden im Zeitpunkt der Auszahlung grds voll besteuert. Aus dem Zusammenspiel mit § 22 Nr 5 S 2 EStG ergibt sich jedoch, dass dieser Grundsatz nur greift, sofern der Aufbau der Versorgungsanwartschaft in der Ansparphase steuerlich gefördert worden ist. Eine volle Besteuerung auch in dem Fall, dass in der Ansparphase keine steuerliche Förderung erfolgt ist, würde zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung führen, die durch § 22 Nr 5 S 2 EStG vermieden wird, indem lediglich die Erträge und nicht die Rückzahlung der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Beitragsleistungen der Besteuerung unterworden werden (s Rn 660ff).

a) Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, § 22 Nr 5 S 1 EStG

Rn. 655

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

§ 22 Nr 5 S 1 EStG ordnet Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen den sonstigen Bezügen zu. Diese Leistungen sind der 2. Schicht des 3-Schichten-Modells zur Altersvorsorge (s Rn 93) zuzuordnen und sollen eine Zusatzversorgung zur sog Basisversorgung der gesetzlichen Rentenversicherung darstellen.

Rn. 656

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Der Begriff des Altersvorsorgevertrages ist in § 82 Abs 1 S 1 Nr 1 S 1 EStG gesetzlich definiert (dazu s § 82 Rn 2ff (Mühlenharz). Der Begriff der Leistung iSd § 22 Nr 5 S 1 u 2 EStG ist umfassend zu verstehen, sodass jeder Vermögenszufluss aus dem Altersvorsorgevertrag, zB auch Kapitalzahlungen oder Rückzahlungen eigener Beiträge, der Besteuerung unterliegt (BT-Drucks 14/4595, 66; Wernsmann/Neudenberger in K/S/M, § 22 EStG Rz G 46 (Mai 2017); Killat in H/H/R, § 22 EStG Rz 495 (September 2016)).

Unter einer Pensionskasse versteht man eine rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtung, deren Zweck die Absicherung wegfallenden Erwerbseinkommens wegen Alters, Invalidität oder Todes ist und die der versicherten Person oder deren Hinterbliebenen einen eigenen Leistungsanspruch einräumt (vgl § 1b Abs 3 S 1 BetrAVG, § 232 VAG). Ein einmaliges Sterbegeld aus einer betrieblichen Altersversorgung (Pensionskasse) ist auch dann nach § 22 Nr 5 S 1 EStG estpfl, wenn es mangels lebender Bezugsberechtigter nicht an die Bezugsberechtigten iS des BetrAVG, sondern ersatzweise an die Erben gezahlt wird (BFH v 05.11.2019, X R 38/18, DStR 2020, 878).

Ein Pensionsfonds ist ebenfalls eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung und eine besondere Erscheinungsform der Pensionskasse (vgl § 1b Abs 3 S 1 BetrAVG, § 236 VAG), die sich durch liberalere Anlageschutzregelungen von der Pensionskasse unterscheidet.

Eine Direktversicherung liegt vor, wenn der ArbG eine Lebensversicherung auf das Leben des ArbN abschließt und dem ArbN oder seinen Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise die Bezugsberechtigung einräumt (vgl § 1b Abs 2 S 1 BetrAVG). Leistungen aus einer Direktversicherung fallen auch dann in den Anwendungsbereich des § 22 Nr 5 EStG, wenn der Vertrag ganz oder teilweise privat fortgeführt wird (BMF BStBl I 2013, 1022 Rz 372; Wernsmann/Neudenberger in K/S/M, § 22 EStG Rz G 47 (Mai 2017)).

Wird ein Altersvorsorgevertrag in der Ansparphase gekündigt und der Rückkaufswert als Einmalbetrag ausgezahlt, kommt eine Anwendung des § 34 Abs 1, Abs 2 Nr 4 EStG nur in Betracht, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspricht (dazu s FG Köln EFG 2019, 714, Rev X R 7/19); FG BBg EFG 2019, 1572 (Rev X R 24/19).

Dadurch, dass Leistungen aus dem externen Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung (Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds) gemäß § 22 Nr 5 S 1 EStG nachgelagert zu versteuern sind, besteht nunmehr ein Gleichlauf zu Leistungen im internen Durchführungsweg (Direktzusage und Unterstützungskasse), bei denen es zu einer von der Wirkung her nachgelagerten Besteuerung kommt, indem die Leistungen bei Zufluss als Einkünfte gemäß § 19 EStG zu versteuern sind.

Rn. 657–659

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

vorläufig frei

b) Leistungen aufgrund von nicht begünstigten Beiträgen, § 22 Nr 5 S 2 EStG

Rn. 660

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

§ 22 Nr 5 S 2 EStG regelt eine wichtige Ausnahme zur vollen nachgelagerten Besteuerung gemäß § 22 Nr 5 S 1 EStG. Soweit nämlich die Leistungen auf Beitragsleistungen beruhen, die nicht steuerlich gefördert wurden, wäre eine volle nachgelagerte Besteuerung aufgrund der bestehenden Vorbelastung der Beiträge nicht gerechtfertigt. Daher sind Leistungen aus solchen (vorbelasteten) Beiträgen nur insoweit nachgelagert zu besteuern, soweit sie nicht als (Eigen-)Kapitalrückzahlung zu qualifizieren sind. Für diese nachgelagert zu versteuernden Leistungen richtet sich dann eine beschränkte Besteuerung nach Maßgabe der § 22 Nr 5 S 2 Buchst a–c EStG (s Rn 662ff).

In § 22 Nr 5 S 2 EStG werden im ersten Teil des Satzes zunächst diejenigen Beträge aufgezählt, die steuerbefreit sind, einem SA-Abzug unterliegen oder eine Zulagengewährung beinhalten und die deshalb voll nachversteuert werden. Alle anderen Beiträge werden dann nach S 2 Buchst a–c besc...