Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 21 ... / 6. Sinngemäße Anwendung auf ...

Prof. Dr. Alois Nacke

Rn. 389

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die doppelte entsprechende Anwendung (sinngemäße Anwendung des § 15a EStG und sinngemäße Anwendung des § 15a EStG auf bestimmte andere Gesellschaftsformen) ist bei bestimmten anderen Gesellschaftsformen vorzunehmen, bei denen eine Haftungsbeschränkung in Betracht kommt.

Rn. 390

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Von besonderer Bedeutung ist die entsprechende Anwendung bei einer GbR (§ 15a Abs 5 Nr 2 EStG). Praktisch bedeutsam ist § 15a Abs 5 Nr 2 EStG für eine Beteiligung an einem in der Rechtsform einer GbR geführten geschlossenen Immobilienfonds. Danach kommt die Anwendung des § 15a EStG in Betracht, wenn die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb

durch Vertrag ausgeschlossen (1. Alt) oder
nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich (2. Alt) ist.

Der vertragliche Ausschluss (Alt 1) betrifft einen Haftungsausschluss, der zwischen der GbR und dem Gläubiger gesondert vereinbart wurde. Hier ergibt sich im Ergebnis eine vergleichbare Situation zu der Haftungsbeschränkung nach § 172 HGB, wenn auch nur eingeschränkt. Denn der Haftungsausschluss kann nicht die Steuerschulden oder andere öff-rechtliche Ansprüche gegen die GbR betreffen. Hier ist ein Haftungsausschluss nicht möglich. Der BFH hat dies aber für unerheblich angesehen, da es sich um Ausnahmefälle handele, die nicht die grundsätzliche Übereinstimmung der Haftungslagen berühre. Denn sonst wäre für einen Anwendungsbereich der Nr 2 überhaupt kein Raum mehr gegeben (BFH BStBl II 1994, 492).

Diese Auffassung der Rspr wird in der Literatur kritisch gesehen (s zB Jakob in FS Felix, 1989, 111; K/S/M, § 15a EStG Rz F 101ff). Zum Teil nimmt man an, dass nur in Ausnahmefällen – zB bei Innengesellschaften mit verdeckten Treuhändern – ein Ausschluss der Inanspruchnahme anzunehmen sei (von Beckerath in Kirchhof/Seer, § 15a EStG Rz 92, 20. Aufl). Ansonsten wird vertreten, dass eine Inanspruchnahme vertraglich dann ausgeschlossen ist, wenn alle Gläubiger dies individualvertraglich geregelt haben (so auch Bitz, s § 15a Rn 45; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 202, 36. Aufl). Nach aA reicht es aus, wenn alle wesentlichen Gläubiger individualvertraglich den Haftungsausschluss vereinbaren (von Gronau ua, DStR 1999, 1965). Praktisch bedeutet dies, dass in den häufigsten Fällen eine Vergleichbarkeit aufgrund der 1. Alt. nicht anzunehmen ist (so auch Bitz, s § 15a Rn 45; Kempermann, FR 2001, 1107; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 202, 36. Aufl).

Rn. 391

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Nach der Rspr des BFH ist von einer Unwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme (2. Alt) dann auszugehen, wenn der kalkulierte Gesamtaufwand durch EK und im Wesentlichen dinglich gesichertes FK gedeckt ist. Des Weiteren darf keine Kostenerhöhung bei normalem Verlauf der Dinge zu erwarten sein (BFH BStBl II 1994, 490; 1994, 492; 1994, 496; s auch Spindler FR 1997, 147; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, § 21 EStG Rz 69, 20. Aufl).

Rn. 392

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Das BMF hat die Rspr weiter modifiziert (s BMF BStBl I 1994, 355). So ist danach die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme nicht deswegen ausgeschlossen, weil

die Haftung des Gesellschafters der Gesellschaft bürgerlichen Rechts quotal beschränkt ist,
das dem Immobilienfonds zugrundeliegende Vertragswerk ein geschlossenes Finanzierungskonzept vorsieht, wonach der voraussichtliche Finanzbedarf durch EK und die Aufnahme von dinglich gesichertem FK gedeckt ist,
Einnahmen und Ausgaben so kalkuliert sind, dass nach Beendigung der Bauphase kein Ausgabenüberschuss entsteht (BMF BStBl I 1994, 355).

Rn. 393

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Dagegen geht das BMF aber dann von einer Unwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus, wenn folgende Fälle vorliegen:

Übernahme der Verkehrssicherungspflichten durch den Bauunternehmer;
Höchstzinsgarantien während und nach der Bauphase;
Mietgarantien, sonstige Garantieverträge und vergleichbare Verträge, soweit die Haftung des Gesellschafters auf einen bestimmten Höchstbetrag begrenzt wird;
Ausschluss einer Nachschusspflicht sowie Bindung des Geschäftsbesorgers, den Gesellschafter nur bis zu einer bestimmten Höhe in Anspruch zu nehmen;
Schuldübernahme durch einen Dritten, soweit ein Rückgriffsanspruch gegen den Gesellschafter ausgeschlossen ist.

Rn. 394

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Da sich aus der entsprechenden Anwendung eine Einschränkung des Ausgleichs eines WK-Überschusses ergibt, trifft die FinVerw die Feststellungslast dafür, dass eine persönliche Haftungsbeschränkung iSv § 15a Abs 5 EStG gegeben ist. Nach Ansicht des FG Köln trifft sie hingegen den Gesellschafter einer Immobilien-GbR zumindest dann, wenn seine Stellung mit der eines Anlegers im Bauherrenmodell vergleichbar ist (FG Köln EFG 2002, 1036 mit Anmerkung Braun; zustimmend Mellinghoff in Kirchhof/Seer, § 21 EStG Rz 69, 20. Aufl; s auch FG Bln EFG 2003, 82 mit Anmerkung Braun).