Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 21 ... / 6. Praktische Anforderungen an eine valide Überschussprognose

Rn. 96

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Ist nach den oben beschriebenen Grundsätzen eine Überschussprognose erforderlich, so gelten folgende Grundsätze für die Ermittlung der Überschussprognose:

Zunächst ist zu beachten, dass die Feststellungslast dann der StPfl trägt. Es handelt sich bei dieser Prüfung um eine objektive Prüfung, dh, es kommt nicht – wie zB bei der Gewinnerzielungsabsicht bei § 15 EStG – darauf an, ob der StPfl zusätzlich die WK-Überschüsse aus Gründen der Lebensführung in Kauf genommen hat (BFH BStBl II 2010, 127).

Die Überschussprognose ist objektbezogen vorzunehmen. Sie ist für jedes Einzelobjekt (zB einzelne Ferienwohnung) vorzunehmen.

Rn. 97

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

War früher strittig, auf welchen Zeitraum sich diese Ermittlung des Totalüberschusses zu beziehen hatte (30, 50 oder 100 Jahre), gehen der BFH und die Verwaltung heute von einem Prognosezeitraum von 30 Jahren aus (BFH BStBl II 2002, 726; BFH/NV 2016, 188; 2019, 804; BMF BStBl I 2004, 933 Rz 34). Dieser Prognosezeitraum gilt auch bei unbebauten Grundstücken (BFH BStBl II 2008, 515).

Bei der Ermittlung des Totalüberschusses ist von den Ergebnissen auszugehen, die sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergeben werden. Nach Auffassung der Verwaltung und des BFH ist der private Veräußerungsgewinn in die Prognose nicht einzubeziehen (BFH BFH/NV 2003, 549; BMF BStBl I 2004, 933). Diese Ansicht stößt aber auf erhebliche Kritik in der herrschenden Literatur, die eine Berücksichtigung des stpfl Veräußerungsgewinns innerhalb der Zehn-Jahres-Frist des § 23 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG befürwortet (vgl zB Pezzer, StuW 2000, 457; Thürmer, DB 2002, 444; Heuermann, DStZ 2002, 864; DStZ 2004, 13; Kulosa in Schmidt, § 21 EStG Rz 57, 40. Aufl und Pfirrmann in H/H/R, § 21 EStG Rz 71 mwN, Oktober 2018; Schallmoser in Brandis/Heuermann, § 21 EStG Rz 168, November 2019).

Der herrschenden Literatur ist zuzustimmen. Denn eine zufällige Aufspaltung einer einheitlichen Tätigkeit in verschiedenen Einkunftsarten darf die Überschussprognose nicht beeinflussen.

Auch Sonderabschreibungen sind nach Auffassung der Verwaltung nicht in die Berechnung einzubeziehen. Anstelle dessen ist von der AfA nach § 7 Abs 4 EStG auszugehen (BMF BStBl I 04, 933 Rz 34; zur Einbeziehung der Sonderabschreibungen nach dem FördG s BFH BStBl II 2003, 695; BFH/NV 2006, 720).

Da die Ermittlung der zukünftigen Einnahmen und Ausgaben unsicher ist, nimmt die Verwaltung eine Berücksichtigung von Sicherheitszu- und -abschlägen vor. Bei der Gesamtsumme der geschätzten Einnahmen wird ein Sicherheitszuschlag von 10 % und bei der Gesamtsumme der WK ein Sicherheitsabschlag von ebenfalls 10 % vorgenommen (BMF BStBl I 2004, 933 Rz 34). Die zukünftigen Mieteinnahmen, WK und Instandhaltungsaufwendungen sind durch Schätzung zu ermitteln. Dabei sollten die erwarteten Einnahmen und WK anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit in einem bestimmten Zeitraum (idR ca fünf Jahre, s BFH BStBl II 2002, 726; 2013, 613; BFH/NV 2016, 188; 2019, 804) angefallenen Einnahmen und WK ermittelt werden.

Es können nach Beginn der Vermietungstätigkeit eintretende Veränderungen in der Art und Weise der Vermietungstätigkeit, die vom StPfl in Reaktion auf hohe WK-Überschüsse vorgenommen werden und die zu einer künftigen Verbesserung der Einnahmensituation führen, zu berücksichtigen sein (vgl BFH BStBl II 2002, 726; BFH/NV 2003, 454; 2016, 188). Waren diese Veränderungen im maßgeblichen Veranlagungszeitraum bereits objektiv erkennbar angelegt, sind sie – im Rahmen einer einheitlichen Prognoserechnung – der Ermittlung der zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben ab dem Zeitpunkt zugrunde zu legen, in dem sie sich erstmals ausgewirkt haben bzw auswirken (vgl BFH BStBl II 2002, 726; BFH/NV 2016, 188).

So sind zB später erzielte höhere Einnahmen der Prognose zugrunde zu legen.