Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 21 ... / 5. Nachträgliche ...

Prof. Dr. Alois Nacke

Rn. 531

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Neben vorab entstandenen WK können auch nachträgliche WK entstehen. Sie gehören nach § 24 Nr 2 EStG zu den Einkünften aus VuV, weil sie mit der früheren Vermietung zusammenhängen.

Rn. 532–535

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

vorläufig frei

a) Hauptanwendungsgebiet nachträgliche Schuldzinsen

Rn. 536

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Besonders bei den Schuldzinsen hat sich die Rspr des BFH geändert. Insbesondere hier kann es zur Berücksichtigung nachträglicher WK kommen. Der BFH hat seit seiner Entscheidung v 20.06.2012 (BFH BStBl II 2013, 275) eine neue Bewertung der Frage vorgenommen, inwieweit nachträgliche Schuldzinsen abzugsfähig sind. Nach dieser Rspr sind nun nachträgliche Schuldzinsen grundsätzlich als nachträgliche WK abzugsfähig, da sie in einem unmittelbaren Veranlassungszusammenhang zu den Einkünften aus VuV stehen. Dies gilt auch – anders als zunächst dies die Verwaltung angenommen hat (BMF BStBl I 2013, 508; ebenso auch Jochum, DStZ 2012, 728) – außerhalb der Spekulationsfrist des § 23 EStG von 10 Jahren (BFH BStBl II 2013, 275; 2015, 635; BFH v 16.09.2015, IX R 40/14, BStBl II 2016, 78). Die Verwaltung wendet nunmehr diese neue Rspr an (BMF BStBl I 2015, 581).

Dieser geänderten Rspr ist vollumfänglich zuzustimmen. Denn sie entspricht dem Grundsatz des WK-Abzugs nach § 9 Abs 1 S 3 Nr 1 EStG, wonach WK auch Schuldzinsen sind, die mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Der Veranlassungszusammenhang kann auch zu nachträglichen Schuldzinsen bestehen. Der Veranlassungszusammenhang endet jedoch dann, wenn der StPfl zwar ursprünglich mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, seine Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung jedoch bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjekts aus anderen Gründen weggefallen ist (BFH BStBl II 2013, 275; BFH/NV 2014, 1135; 2017, 1422).

Rn. 537

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die Einschränkungen des BFH in diesem Zusammenhang sind an diesem Maßstab des Veranlassungszusammenhangs ausgerichtet, und ihnen ist daher ebenfalls zuzustimmen: So können die nachträglichen Schuldzinsen nur insoweit abgezogen werden, als der Veräußerungserlös nicht dazu ausreicht, die noch auf dem Vermietungsobjekt lastenden Darlehen abzulösen (BFH BStBl II 2013, 275; 2015, 635; 2016, 332; BFH/NV 2017, 1422). Nur bezogen auf diesen Restbetrag können nachträgliche Schuldzinsen als nachträgliche WK abgezogen werden. Dies gilt unabhängig davon, ob der StPfl diese Schuldentilgung vorgenommen hat oder nicht. Unterlässt er die Schuldentilgung und verwendet den Veräußerungserlös für andere Zwecke, so können die nachträglichen Schuldzinsen nur insoweit als WK berücksichtigt werden, als sie auf das Darlehen entfallen würden, das nach vollständiger Verwendung des Kaufpreiserlöses zur Tilgung des Darlehens verbleiben würde. Es dürfte nicht als Argument für die volle Weiterführung des Darlehens angeführt werden können, dass eine Vorfälligkeitsentschädigung zu zahlen wäre, wenn der Verkaufserlös für die Tilgung verwandt würde (ebenso Schallmoser, DStR 2013, 501).

Rn. 538

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Bisher von der Rspr noch ungeklärt ist die Frage, wie nach einer Tilgung des Darlehens mit dem Kauferlös mit dem Restdarlehen steuerlich zu verfahren ist. Theoretisch denkbar wäre ja eine unendliche Weiterführung dieses Restdarlehens mit einer entsprechenden Abzugsfähigkeit der nachträglichen Schuldzinsen. Nach Ansicht des BFH soll der StPfl verpflichtet sein, unter marktüblichen Bedingungen die Restschuld zu tilgen (vgl zum Umschuldungsdarlehen BFH BStBl II 2015, 635). Als Begründung wird hier vorgetragen, dass in Fällen der Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe auch der Vorrang der Schuldentilgung vor der "privaten Bedürfnisbefriedigung" gelte (zB Schallmoser, DStR 2013, 501, 505). Dies mag zwar im Grundsatz zutreffen; jedoch gilt dies dann nicht, wenn die Umstände des Einzelfalles eine Tilgung nicht zulassen (zB in Fällen fehlender Liquidität). Insoweit dürfte der Ausspruch von Schallmoser zutreffen, wonach nur rechtliche oder tatsächliche Tilgungshindernisse den Vorrang der Schuldentilgung außer Kraft setzen können.

Wirtschaftlichkeitserwägungen des StPfl müssen wohl außer Acht gelassen werden (so auch Schallmoser, DStR 2013, 501, 505). Da bisher der BFH hierzu nicht entschieden hat, bleibt abzuwarten, wie in Zukunft der BFH entscheiden wird.

Rn. 539

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Weiterhin können auch Schuldzinsen, die auf ein Refinanzierungsdarlehen und Umschuldungsdarlehen gezahlt wurden, als WK abgezogen werden (BFH BStBl II 2015, 635). Voraussetzung ist, dass die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und die Umschuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung – wozu regelmäßig auch eine vertraglich fixierte Tilgungsvereinbarung gehört – bewegt (BFH BStBl II 2015, 635; vgl hierzu auch BFH v 19.01.2010, VIII R 40/06, BStBl II 2011, 254 zur steuerschädlichen Darlehensverwendung bei Lebensversicherungen).