Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / 4. Verlustabzugsverbot für entgeltlich erworbene Anteile (§ 17 Abs 2 S 6 Buchst b EStG)

Rn. 281

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Bei einem entgeltlichen Erwerb iSd § 17 Abs 2 S 6 Buchst b EStG ist zu prüfen, ob die Beteiligung schon mindestens fünf Jahre ununterbrochen in Höhe von mindestens 1 % vorlag. Ist dies der Fall, sind die Verluste komplett zu berücksichtigen. Andernfalls ist eine Verlustberücksichtigung nur möglich, wenn eine der Rückausnahmen greift. Insoweit die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre zur Begründung einer relevanten Beteiligung geführt haben, sind die Anteile als Verlust abzugsfähig. Das gilt allerdings nur für den Verlust, welcher aus den hinzuerworbenen Anteilen entstanden ist.

Diese Anteilsbetrachtung und die damit einhergehende Beschränkung des Verlustabzuges entfallen, sofern von vornherein eine Beteiligung iSd § 17 EStG bestand. Eine weitere Rückausnahme besteht, wenn der Besitz von Anteilen bereits eine Beteiligung iSd § 17 EStG begründet hat und die Beteiligung zwischenzeitlich unter die 1 %-Grenze fällt. Dies gilt allerdings nur, solange die nicht mindestens 1 %ige Beteiligung innerhalb des Fünfjahreszeitraum ab Unterschreiten der 1 %-Grenze veräußert wird.

Beispiel:

A verkauft seine Anteile an der X-GmbH iHv 1,4 %, welche er am 06.08.2018 erworben hatte, in mehreren Schritten. Dabei entsteht bei jedem einzelnen Verkauf ein Verlust. Im ersten Schritt veräußert er 0,5 % der Anteile zum 08.09.2021, so dass eine restliche Beteiligung iHv 0,9 % übrig bleibt. Im zweiten Schritt werden am 09.03.2022 weitere 0,2 % der Anteile veräußert, so dass eine Beteiligung iHv 0,7 % verbleibt. Die restliche Beteiligung wird zum 14.10.2023 gänzlich veräußert.

Lösung:

Der Verlust, welcher bei der ersten Veräußerung (08.09.2021) entsteht, kann steuerlich berücksichtigt werden. Zwar lag keine maßgebliche Beteiligung über die kompletten vergangenen 5 Jahre vor (§ 17 Abs 2 S 6 Buchst b EStG), aber dafür begründete der entgeltliche Erwerb eine maßgebliche Beteiligung (§ 17 Abs 2 S 6 Buchst b S 2 EStG).

Auch die zweite Veräußerung (09.03.2022) unterliegt dieser Norm, so dass im Ergebnis auch der Verlustberücksichtigung aus dem Verkauf der 0,2 % nichts entgegensteht. Die Tatsache, dass zu diesem Zeitpunkt keine Beteiligung von mindestens 1 % bestand, ist nicht maßgebend. Es ist einzig darauf abzustellen, dass innerhalb der letzten 5 Jahre Anteile erworben wurden, die zu einer mindestens 1 %igen Beteiligung gehört haben.

Aus diesem Grund ist die Berücksichtigung des Verlustes aus der Veräußerung der restlichen 0,7 % zum 14.10.2023 ausgeschlossen, da hier innerhalb der letzten 5 Jahre keine Anteile erworben wurden, welche eine maßgebliche Beteiligung darstellen.

Falls bei der Veräußerung am 14.10.2023 kein Verlust, sondern ein Gewinn entstehen würde, wäre dieser nach § 17 Abs 1 EStG zu berücksichtigen. Diese divergente Behandlung von Verlusten und Gewinnen erscheint prima facie nicht systemgerecht. Erst recht dann nicht, wenn man bedenkt, dass im Bsp keine missbräuchliche Gestaltung vorliegt und der Verlust trotzdem verlorengeht. Diese Behandlung resultiert allerdings aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Norm.