Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 13 ... / 4. Ausgleichsleistungen für Beeinträchtigungen von Natur und Landschaft

Schrifttum:

Stephany, HLBS-Report 2003, 176, 183;

Junker/Weiler, Die Bilanzierung von Ökopunkten, StB 2010, 268;

Bahrs ua, Funktionsweise von Ausgleichsmaßnahmen, Ersatzflächenpools und Ökopunkte, AgrarB 2021, 247.

Verwaltungsanweisungen:

BMF vom 03.08.2004, BStBl I 2004, 716 (Ausgleichsmaßnahmen nach den NaturschutzG: Ersatzflächenpools);
BMF vom 11.10.2021, BStBl I 2021, 2025 (Änderung des BMF-Schreibens zur ertragsteuerlichen Behandlung der Einrichtung von Ersatzflächenpools durch Landwirte für die Vornahme von Ausgleichsmaßnahmen nach den Naturschutzgesetzen vom 03.08.2004, BStBl I 2004, 716 –

Anwendung des Urt des BFH vom 04.06.2019, VI R 34/17, BStBl II 2021, 5).

Rn. 234

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Zum Naturschutz und zur Landschaftspflege können sich LuF freiwillig durch Belastung von bestimmten Grundstücken mit beschränkt persönlichen Dienstbarkeiten (§§ 1090ff BGB) oder mit Baulasten zu befristeten oder unbefristeten Nutzungsbeschränkungen verpflichten. Zum Ausgleich hierfür werden ihnen sog "Ökopunkte" zugeteilt, die sie selbst an anderer Stelle verwenden, aber auch frei handelbar sind und insb von ausgleichspflichtigen Bauherren erworben werden können (§§ 1a Abs 3, 135a, 200a BauGB; §§ 18 und 19 BNatSchG). Zur Funktionsweise von Ausgleichsmaßnahmen, Ersatzflächenpools und Ökopunkte, vgl Bahrs ua, AgrarB 2021, 247ff. Die vom LuF zur Verfügung gestellten Ausgleichsflächen gehören unverändert zu dessen BV; mit der Belastung allein ist keine Entnahme verbunden.

Soweit die Flächen vom LuF unter Wahrung und Förderung naturschutzrechtlicher Aspekte weiterhin vom LuF bewirtschaftet werden, gehören die Flächen weiterhin zum notwendigen BV; eine Entnahme derartiger Flächen in das PV (auch unter Aufdeckung stiller Reserven) ist somit grundsätzlich ausgeschlossen. Ein Wechsel in das geduldete – und damit in das entnehmbare – BV könnte nur dann eintreten, wenn die künftige Bewirtschaftung durch denjenigen Bauherrn erfolgt, zugunsten dessen die Dienstbarkeit eingetreten ist.

Ökopunkte gelten als Währungseinheit von vorweggenommenen Ausgleichsmaßnahmen, um Eingriffe in die Natur und Landschaft zu kompensieren. Nach der hier vertretenen Ansicht stellen somit Ökopunkte keine immateriellen WG des UV dar, sondern deren Schaffung führt zu üblichen HK bzw Aufwand im Betrieb (aA Junker/Weiler, StB 2010, 270, 271 und Kanzler in Leingärtner, Kap 24 Rz 50; glA Stephany, HLBS-Report 2003, 176, 183; Muser in Felsmann, Kap B Rz 561b; FG Münster vom 20.10.2022, 8 K 174/21 GrE, EFG 2023, 142 Rz 33, 34 rkr).

Für die spätere Inanspruchnahme eines Eingriffverursachers und der Zahlung an den Landwirt werden keine Ökopunkte verkauft, sondern Vielmehr wird eine Verpflichtung übernommen, sodass eine Entgeltzahlung für eine Leistung vorliegt.

Rn. 235

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Die Einnahmen aus der Zurverfügungstellung der Ausgleichsflächen führen beim LuF zu BE.

Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG sind die Einnahmen demjenigen Wj zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Soweit dem LuF bei Vertragsbeginn die Einnahmen in einer Summe zufließen, sind sie aktiv abzugrenzen. Soweit die Zurverfügungstellung befristet ist, ist Abgrenzungszeitraum der Vertragszeitraum. Soweit der Vertragszeitraum unbefristet ist, ist der zu bildende RAP über einen Zeitraum von 25 Jahren verteilt aufzulösen.

Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG sind die BE in dem Wj anzusetzen, in dem sie zugeflossen sind. Soweit Vorauszahlungen für einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren geleistet werden, können diese wahlweise gemäß § 11 Abs 2 EStG nunmehr ebenfalls auf den Vertragszeitraum verteilt werden. Voraussetzung ist jedoch, dass ein bestimmbarer Vorauszahlungszeitraum vorliegt. Bei auf unbestimmte Zeit geschlossene Verträge kann dieser Zeitraum auf anhand objektiver Umstände (zB auflösende Bedingung, Vertrag auf Lebenszeit) geschätzt werden (BFH vom 04.06.2019, VI R 34/17, BStBl II 2021, 5 und BMF vom 11.10.2021, BStBl I 2021, 2025).

ME wäre es sachgerecht, wenn auch bei EÜR wie beim buchführenden LuF vereinfachungshalber ein Zeitraum von 25 Jahren zugrunde gelegt werden könnte (s auch BMF vom 15.03.1995, BStBl I 1995, 183).

Hinsichtlich des Leitungsbaus hat sich die FinVerw für eine derartige Vereinfachung ausgesprochen (FinMin SchlH vom 23.05.2023, VI 309–2134–080; s Rn 222a). ME könnte auch die Laufzeit aus den länderverschiedenen Regelungen zu Ausgleichsmaßnahmen abgeleitet (geschätzt) werden. So ist zB in Bayern in § 10 Abs 1 S 4 BayKompV geregelt, dass die Höchstlaufzeit von Kompensationsmaßnahmen gegenüber Privatpersonen (Landwirte) auf 25 Jahre beschränkt ist.

Bei Gewinnermittlung nach § 13a EStG sind die zur Verfügung gestellten landwirtschaftlichen Nutzflächen unverändert bei der Bemessung des Grundbetrags zu berücksichtigen. Die Einnahmen sind nur teilweise mit dem Grundbetrag abgegolten, sofern Einnahmen der laufenden Pflege und Bewirtschaftung von Flächen vorliegen. Im Übrigen liegt ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung vor, welche nach den Grundsätzen zur EÜR ve...