a) Steuerzeichen
Rz. 38
[Autor/Stand] Steuerstraftat ist die Wertzeichenfälschung nach § 369 Abs. 1 Nr. 3 AO nur dann, wenn sie Steuerzeichen betrifft. Das sind amtliche, vom Staat ausgegebene Wertzeichen, durch deren Verwendung einzelne Steuern zu entrichten sind und die damit die Zahlung der Steuer mit öffentlichem Glauben, d.h. für und gegen jedermann, nachweisen[2]. Sie werden von den zuständigen FinB gegen Entrichtung des auf ihnen vermerkten Wertes ausgegeben; ihre Verwendung tritt an die Stelle der Steuerfestsetzung. Da jedenfalls nach früherer h.M. Steuerzeichen nicht als Urkunden i.S.d. §§ 267, 348 StGB angesehen wurden[3], bestand insoweit ein besonderes Schutzbedürfnis. Nach § 152 StGB sind auch ausländische Wertzeichen geschützt. Ob es sich um amtliche Zeichen im oben genannten Sinn handelt, richtet sich nach dem betreffenden ausländischen Recht[4].
b) Tathandlungen
Rz. 39
[Autor/Stand] Die verschiedenen Alternativen der Steuerzeichenfälschung nach § 148 Abs. 1 StGB sind weitgehend der Geldfälschung nach § 146 StGB angeglichen. Als Tathandlungen werden erfasst:
- das Nachmachen oder Verfälschen amtlicher Steuerzeichen (Nr. 1). Ein Steuerzeichen ist dann nachgemacht, wenn es den Anschein der Echtheit erweckt und den Arglosen über die Gültigkeit täuschen kann. Entscheidend ist die Verwechslungsgefahr mit einem echten, dem ausgebenden Staat (s. Rz. 38) zuzurechnenden Steuerzeichen[6], so dass besonders grobe, sofort ohne weiteres erkennbare Fälschungen ausscheiden[7]. Zuzurechnen ist das Steuerzeichen dem Staat dann, wenn seine Herstellung durch einen entsprechenden Auftrag gedeckt ist;
- das Sichverschaffen falscher (nachgemachter oder verfälschter) amtlicher Steuerzeichen (Nr. 2). Das Sichverschaffen setzt voraus, dass der Täter eigenständige Verfügungsgewalt über das Zeichen begründet. Eine solche eigene Verfügungsgewalt ist bei bloßen Verteilungs-, Empfangs- oder Botentätigkeiten nicht gegeben[8]. Anders als bei § 259 StGB soll hier auch der nicht im Einvernehmen mit dem Vorbesitzer erfolgende Erwerb erfasst sein[9];
- das Verwenden, Feilhalten oder Inverkehrbringen falscher amtlicher Steuerzeichen als echt (Nr. 3). Verwenden ist der tatsächliche Gebrauch des falschen Steuerzeichens, etwa durch Anbringen der Tabaksteuerbanderole auf der Ware, aber auch durch Veräußerung der Ware mit dem angebrachten unechten Steuerzeichen. Feilhalten ist das erkennbare Bereitstellen des Zeichens selbst zum Verkauf an andere[10], was praktisch nur dann vorstellbar ist, wenn es um die Veräußerung an Bösgläubige geht, die das gefälschte Zeichen ihrerseits verwenden wollen. Das Inverkehrbringen liegt dann vor, wenn der Täter seine eigene Verfügungsgewalt über das Tatobjekt verliert und sie auf einen anderen überträgt[11]. Wie beim Sichverschaffen genügt die Übergabe an einen Mittäter oder Verteilungsgehilfen nicht, wohl aber die Übergabe an einen Boten des Empfängers. Zweifelhaft ist, ob die Veräußerung der mit einem falschen Steuerzeichen fest verbundenen Ware unter diese Tatalternative fällt, da das Steuerzeichen eigenständig nicht in Verkehr gebracht wird[12]. Weil in der Veräußerung der Ware mit dem angebrachten Steuerzeichen eine Verwendung liegt, ist das praktisch aber ohne Bedeutung. Nach h.M. wird wegen des Schutzzwecks der Norm auch die Weitergabe an eingeweihte Abnehmer erfasst[13]. Anders als bei § 146 Abs. 1 Nr. 3 StGB setzt die Tatbestandsalternative hier nicht voraus, dass der Täter das Steuerzeichen nachgemacht, verfälscht oder sich verschafft hat;
- die Wiederverwendung von Steuerzeichen (§ 148 Abs. 2 StGB) stellt gegenüber der Regelung in Abs. 1 einen selbständigen Tatbestand dar. Als Tatobjekt kommen nur bereits verwendete amtliche Steuerzeichen in Betracht, an denen das Entwertungszeichen beseitigt worden ist. Den Tatbestand erfüllt, wer das Steuerzeichen als gültig verwendet oder in Verkehr bringt.
c) Subjektiver Tatbestand
Rz. 40
[Autor/Stand] Alle Tatbestandsalternativen setzen Vorsatz voraus. Dolus eventualis genügt, so dass keine sichere Kenntnis der Unechtheit erforderlich ist. Bei den Tathandlungen des Nachmachens, Verfälschens und des Sichverschaffens (§ 148 Abs. 1 Nr. 1 und 2 StGB) ist für die innere Tatseite neben dem Vorsatz Voraussetzung, dass der Täter in der Absicht handelt, dass das Steuerzeichen als echt verwendet oder in Verkehr gebracht wird oder dass ein solches Verwenden oder In-Verkehr-Bringen ermöglicht werde. Die Tathandlung muss deshalb mit dem Ziel[15] erfolgen, die durch den steuerbaren Vorgang ausgelöste oder die auf dem Erzeugnis ruhende Steuer zu sparen und so das Steueraufkommen zu beeinträchtigen[16].
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