Kein Verfassungsverstoß beim Abzug von Beteiligungsaufwendungen beim abkommensrechtlichen und gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg

Leitsatz

Aufwendungen, die mit abkommensrechtlich freigestellten Dividenden unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängen, können nach § 3c EStG 1990/1997 nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. z.B. Urteile vom 29.8.1984, I R 154/81, BStBl II 1985, 160; vom 29.5.1996, I R 21/95, BStBl II 1997, 63).

Diese Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen schlägt über § 7 GewStG 1991 auf die Ermittlung des Gewerbeertrags durch. Die Gewinne aus Anteilen, um die der Gewinn aus Gewerbebetrieb gem. § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 1991 zu kürzen ist, sind hingegen nicht um vergleichbare Beteiligungsaufwendungen zu mindern (Fortführung des Senatsurteils vom 25.1.2006, I R 104/04, BFH-PR 2006, 239). Die dadurch bedingte Ungleichbehandlung ist jedoch nicht verfassungswidrig.

Normenkette

§ 7, § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 1991, § 3c EStG 1990/1997, Art. 23 Abs. 1 Buchst. A Sätze 1 und 3 DBA-Tschechien , * Leitsatz nicht amtlich

Sachverhalt

Die Klägerin war in den Streitjahren 1996 und 1997 eine GmbH und Alleingesellschafterin einer tschechischen Kapitalgesellschaft. Aus dieser Beteiligung erhielt die Klägerin Gewinnausschüttungen, die aufgrund des sog. Schachtelprivilegs nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 DBA-Tschechien von der Besteuerung freigestellt wurden.

Das FA versagte gem. § 3c EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) den Abzug der Aufwendungen, die mit der Beteiligung in Zusammenhang standen.

Die anschließende Klage war erfolglos (EFG 2005, 1211).

Entscheidung

Der BFH bestätigte das FG im Ergebnis: Zwar würde die Klägerin, der das abkommensrechtliche Schachtelprivileg zustand, anders behandelt als ein anderer Steuerpflichtiger, der die Beteiligungsgrenzen des DBA-Privilegs nicht erreiche und der deswegen das gewerbesteuerliche Privileg gem. § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG in Anspruch nehme. Darin liege jedoch kein Verfassungsverstoß, weil die Privilegierungsvoraussetzungen eben voneinander abwichen.

Hinweis

1. Erst kürzlich, mit Urteil vom 25.1.2006, I R 104/04 (BFH-PR 2006, 239) hat der BFH entschieden, dass die Gewinne aus Anteilen, um die der Gewinn aus Gewerbebetrieb gem. § 9 Nr. 2a GewStG 1984 zu kürzen ist, nicht um Beteiligungsaufwendungen zu mindern sind, die mit dem Erwerb der Beteiligungen in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Der BFH ist damit von der entgegenstehenden Verwaltungspraxis erklärtermaßen abgewichen, vgl. Abschn. 61 Abs. 1 Satz 12 GewStR 1998.

Der BFH vertritt also eine Bruttokürzung der vereinnahmten Gewinnanteile für den Fall des gewerbesteuerlichen sog. nationalen Schachtelprivilegs gem. § 9 Nr. 2a GewStG.

2. Das hält der BFH aufrecht und weitet die Bruttokürzung – was angesichts der Wortlautgleichheit im Gesetz nahe liegt – auch auf den Fall des gewerbesteuerlichen sog. internationalen Schachtelprivilegs gem. § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG (und damit auch für das ergänzende abkommensrechtliche Privileg gem. § 9 Nr. 8 GewStG) aus.

3. Zugleich bestätigt sich, was sich bereits in den Praxis-Hinweisen in BFH-PR 2006, 239 zu dem Urteil vom 25.1.2006 fand:

Die dem Steuerpflichtigen an sich günstige Rechtswirkung der Bruttobetrachtung ist eine andere, eine nachteilige, wenn die Beteiligungsaufwendungen deswegen von vornherein nicht im Gewinn enthalten sind, weil es sich bei den Aufwendungen um Sonderbetriebseinnahmen handelt oder weil die Aufwendungen infolge einer abkommensrechtlichen Schachtelprivilegierung nicht abzugsfähig sind. Denn in jenem Fall sind die Gewinnanteile bereits nach Maßgabe der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung nicht im Einkommen der Obergesellschaft enthalten. Folglich "griff" auch bereits auf jener Ebene der Abzugsausschluss des § 3c EStG, woraus wiederum folgt, dass für eine Gewinn korrigierende Kürzung der Gewinnanteile gem. § 9 Nr. 7 GewStG kein Raum mehr besteht.

Darin könnte ein Gleichheitsverstoß zu sehen sein, weil derjenige, der die DBA-Schachtelgrenze von 25 % nicht erreicht und der deshalb auf die gewerbesteuerliche Schachtelprivilegierung von 10 % gem. § 9 Nr. 7 GewStG angewiesen ist, schlechter dasteht.

Der BFH stellt indes klar, dass diese Ungleichbehandlung hinzunehmen ist, ließen sich das abkommensrechtliche und das gewerbesteuerrechtliche Schachtelprivileg doch nicht miteinander vergleichen.

4. Bemerkenswert ist, dass der BFH zum "Beleg" seiner letzteren Rechtsauffassung auf § 8b Abs. 5 KStG n.F. verweist:

Die darin bestimmte sog. Schachtelstrafe (in Gestalt der Fiktion und steuerlichen Nichtabziehbarkeit) i.H.v. 5 % der vereinnahmten Kapitalbezüge orientiert sich allein an Bezügen i.S.v. § 8b Abs. 1 KStG n.F. Anders gewendet: Beruht die Freistellung der Schachtelerträge auf einem abkommensrechtlichen Schachtelprivileg, scheidet die Schachtelstrafe aus! Im Ergebnis garantiert das eine Art Meistbegünstigung, die wortlautentsprechend ist, sich systematisch aber nur schwer einordnen lässt.

5. Die Steuerpflichtigen werden sich über die höchstrichterlich abgesegnete Bruttokürzung nicht lange freuen können. Wie es ausschaut, wird das Gesetz kurzfristig im Rahmen des Jahr...