Ausschüttungen einer Luxemburger SICAV an eine inländische Kapitalgesellschaft, der mindestens 25% der stimmberechtigten Anteile an der SICAV gehören, sind nach der Rechtslage 2010 wegen des sog. abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs des DBA-Luxemburg 1958 von der Besteuerung im Inland ausgenommen.
Hintergrund: Nicht besteuerte Dividenden aus Luxemburg
Die inländische GmbH ist zu 99% an der Luxemburger Investment-Gesellschaft (Société d’investissement à capital variable, "SICAV") beteiligt. Es handelt es sich um eine besondere Form der Aktiengesellschaft, die mit der deutschen Investmentaktiengesellschaft mit veränderlichem Kapital vergleichbar ist. Nach dem im Streitjahr 2010 geltenden DBA-LUX 1958 sind Dividenden, die eine Kapitalgesellschaft über die Grenze an eine andere Kapitalgesellschaft leistet, im Empfängerstaat steuerfrei, wenn die Beteiligung mindestens 25% beträgt (abkommensrechtliches Schachtelprivileg). Dem Ansässigkeitsstaat stand die Besteuerung "an der Quelle" zu. Von diesem Quellenbesteuerungsrecht hat Luxemburg im Fall der SICAV allerdings keinen Gebrauch gemacht.
Die GmbH erhielt in 2010 von der SICAV Ausschüttungen, die sie entsprechend dem Schachtelprivileg als steuerfrei erklärte.
Das FA vertrat dagegen die Auffassung, das Schachtelprivileg sei nicht einschlägig. Zum einen handele es sich bei der SICAV nicht um eine Kapitalgesellschaft i.S. des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-LUX 1958. Zum anderen seien die Ausschüttungen keine Dividenden im Sinne des Schachtelprivilegs. Die Ausschüttungen seien als Investmenterträge nach dem InvStG zu ermitteln. Ihre steuerliche Erfassung im Inland werde durch das DBA-LUX 1958 nicht ausgeschlossen.
Das FG widersprach in beiden Punkten dem FA und gab der Klage statt.
Entscheidung: Keine inländische Besteuerung
Der BFH teilt die Auffassung des FG und wies die Revision des FA zurück. Die von der SICAV an die GmbH geleisteten Ausschüttungen unterliegen nicht der inländischen Besteuerung.
Keine Befreiung nach dem innerstaatlichen Schachtelprivileg
Bei den erhaltenen Zahlungen handelt es sich um auf Investmentanteile ausgeschüttete Erträge bzw. Zwischengewinne, auf die nach § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 § 8b Abs. 1 KStG grundsätzlich nicht anwendbar ist.
Aber Steuerbefreiung aufgrund des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs
Die von der SICAV erhaltenen Zahlungen sind nach Art. 20 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Satz 1 DBA-LUX 1958 von den Bemessungsgrundlagen der KSt und der GewSt auszunehmen.
- Die Anwendung des DBA-LUX ist nicht aufgrund Nr. 1 des Schlussprotokolls zum DBA ausgenommen. Bei der SICAV handelt es sich nicht um eine Holding in diesem Sinne.
- Die Ausschüttungen der SICAV fallen unter die Verteilungsvorschrift des Art. 13 Abs. 1 DBA-LUX 1958 (Dividendenartikel). Danach steht grundsätzlich dem Wohnsitzstaat (Deutschland) das Besteuerungsrecht zu. Dem anderen Vertragsstaat (Luxemburg) verbleibt nach Art. 13 Abs. 2 bis 4 DBA-LUX 1958 das Recht zum Steuerabzug an der Quelle.
- Nach Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-LUX 1958 werden von der Bemessungsgrundlage für die Steuer des Wohnsitzstaats (Deutschland) die Einkünfte und Vermögensteile ausgenommen, für die der andere Staat (Luxemburg nach Art. 13 Abs. 2 DBA-LUX 1958) das Besteuerungsrecht hat. Bei Dividenden gilt dies jedoch nach Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-LUX 1958 nur für Dividenden, die einer Kapitalgesellschaft (hier GmbH) von einer Kapitalgesellschaft mit Wohnsitz in dem anderen Staat (hier SICAV) gezahlt werden, deren stimmberechtigte Anteile zu mindestens 25% der erstgenannten Gesellschaft (hier GmbH) gehören. Damit kommt bei der 99%-igen Beteiligung der GmbH das Schachtelprivileg des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-LUX 1958 im Streitfall zur Anwendung.
- Der Anwendbarkeit des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-LUX 1958 steht nicht entgegen, dass Luxemburg von dem ihm in Bezug auf die Ausschüttungen der SICAV gemäß Art. 13 Abs. 2 DBA-LUX 1958 zustehenden Quellenbesteuerungsrecht keinen Gebrauch gemacht hat. Da eine Rückfallklausel nicht vereinbart ist und damit die inländische Steuerbefreiung unabhängig von der Steuerbefreiung im Ausland ist, hebt das DBA-LUX 1958 bei Anwendung der Freistellungsmethode vorbehaltlos auf eine virtuelle Doppelbesteuerung ab (vgl. auch BFH v. 24.8.2011, I R 46/10, BStBl II 2014, 764 zum DBA-Großbritannien 1964/1970; BFH v. 10.6.2015, I R 79/13, BStBl II 2016, 326 zum DBA-Schweiz 1971).
Hinweis: Neues DBA-LUX mit Rückfallklausel
Die Entscheidung betrifft die Rechtslage nach dem DBA-LUX 1958 für das Streitjahr 2010. Inzwischen haben Deutschland und Luxemburg ein neues DBA (DBA-LUX 2012) abgeschlossen, das ab 2014 in Kraft getretenen ist. In dem neuen DBA wurde eine Rückfallklausel vereinbart. Danach werden nur die aus Luxemburg stammenden Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, die nach dem Abkommen in Luxemburg "tatsächlich besteuert" werden (Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-LUX 2012).
Mit dem Urteil zu einem Parallelfall v. 15.3.2021, I R 1/18 (nicht amtlich veröffentlicht) hat der BFH teilweise inhaltsgleich entschieden.
BFH Urteil vom 15.03.2021 - I R 61/17 (veröffentlicht am 02.09.2021)
Alle am 02.09.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen.