[Ohne Titel]
RAin Dr. Alena Kirchinger[*]
A. Problem
Bereits als das EuGH-Urteil in der Rs. IO[1] veröffentlicht wurde, zeichnete sich eine Kehrwende im Umgang mit Aufsichtsrats- und Gremienvergütungen im Bereich der Umsatzbesteuerung ab. Spätestens als der BFH sich der Auffassung des EuGH anschloss,[2] war klar, dass ein wesentlicher Paradigmenwechsel eingeläutet worden war. Die ständige Rechtsprechung des BFH, wonach Aufsichtsräte unabhängig von den Bedingungen ihrer Betätigung stets als Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne einzuordnen seien, war damit hinfällig geworden.
In der Rs. IO kam der EuGH zu dem Ergebnis, die Tätigkeit von Aufsichtsratsmitgliedern sei jedenfalls bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen keine selbständige Betätigung im Sinne der MwStSystRL. Im Rahmen der Prüfung der Selbständigkeit war für den EuGH dabei nicht ein hierarchisches Unterordnungsverhältnis entscheidend, sondern vielmehr, ob das Aufsichtsratsmitglied in eigenem Namen, für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung tätig wird.[3] Überdies stellte der EuGH darauf ab, ob das Aufsichtsratsmitglied das wirtschaftliche Risiko seiner Tätigkeit trägt. Der EuGH kam zu dem Ergebnis, dass das Aufsichtsratsmitglied im konkreten Fall weder im eigenen Namen und für eigene Rechnung noch in eigener Verantwortung tätig werde. Auch ein wirtschaftliches Risiko trug das Aufsichtsratsmitglied nach Auffassung des EuGH aufgrund der erhaltenen leistungsunabhängigen Vergütung nicht.
Im Anschluss an dieses Urteil entschied der BFH – entgegen seiner bisherigen ständigen Rechtsprechung – dass das Mitglied eines Aufsichtsrates, welches aufgrund einer nicht variablen Festvergütung kein Vergütungsrisiko trägt und nicht im eigenen Namen und für eigene Rechnung tätig wird, nicht Unternehmer i.S.d. Umsatzsteuerrechts sei. In der konkret vom BFH gewürdigten Sachverhaltskonstellation vereinnahmte das betroffene Aufsichtsratsmitglied eine jährliche Festvergütung von EUR 20.000 (oder bei unterjähriger Ernennung/Abberufung einen zeitanteiligen Anteil hiervon). Überdies erhielt das Aufsichtsratsmitglied die durch die Ausübung seines Amtes entstehenden Auslagen von dem Unternehmen erstattet. Die Art und Weise der Vergütung in Form einer Fixvergütung hat der BFH als besonders relevant für seine Einordnung hervorgehoben. Wann dagegen in anderen Konstellationen bei Aufsichtsratsmitgliedern noch eine Unternehmereigenschaft gegeben sei, ließ er offen.[4]
B. Einordnung der Rechtsprechung
I. Methodische Nachvollziehbarkeit der geänderten Rechtsprechung
Die geänderte Rechtsprechung ist im Ergebnis methodisch nachvollziehbar.
Historische Auslegung: Die historische Auslegung zur Entwicklung der Besteuerung von Aufsichtsratsvergütungen lässt sich nicht gegen die Auslegung des Selbständigkeitsbegriffs in der Form der Auslegung von EuGH und BFH anführen. Zwar existierte mit § 2 Nr. 7 UStG 1918 ursprünglich eine Steuerbefreiung für Aufsichtsratsmitglieder, die der Vermeidung einer Doppelbesteuerung dienen sollte. Diese Steuerbefreiung war allerdings bereits vor der europäischen Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer aufgehoben worden, so dass sich aus der Streichung der Steuerbefreiung kein Rückschluss auf den maßgeblichen Willen des Unionsgesetzgebers ableiten lässt.[5] Es lässt sich daher nicht argumentieren, dass der Gesetzgeber eine Steuerbarkeit und -pflicht von Aufsichtsratsmitgliedern wollte. Erst recht lässt sich nicht behaupten, dass der Gesetzgeber dies unabhängig von den Bedingungen der Betätigung des jeweiligen Aufsichtsratsmitglieds wollte.
Systematik: Auch systematisch steht einer Auslegung, wonach ein Aufsichtsratsmitglied nicht zwingend selbständig im umsatzsteuerrechtlichen Sinne ist, nichts entgegen. § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 3 UStG enthält zwar eine Aussage zur Bestimmung des Leistungsortes, wenn und soweit ein Aufsichtsratsmitglied als umsatzsteuerrechtlicher Unternehmer zu beurteilen ist und dessen Leistungen von einer nicht unternehmerisch tätigen Person mit Sitz im Drittland empfangen werden. Die Regelung unterstellt somit, dass Aufsichtsratsvergütungen der Umsatzbesteuerung unterfallen können, sonst käme ihr kein Anwendungsbereich zu. Die Einschlägigkeit von § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 3 UStG wiederum ist jedoch eine Frage des Einzelfalls. Der Regelung lässt sich nicht die Aussage entnehmen, dass ein Aufsichtsratsmitglied stets als umsatzsteuerrechtlicher Unternehmer einzuordnen ist. Darüber hinaus enthält die unionsrechtliche Grundlage der genannten Vorschrift selbst gar keine Aussage zu Aufsichtsräten. Der insoweit maßgebliche Art. 59 Buchst. c MwStSystRL lautet wie folgt:
„Als Ort der folgenden Dienstleistungen an einen Nichtsteuerpflichtigen, der außerhalb der...
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