Ertragsteuern i. S. d. § 8 Abs. 3 AStG sind alle Steuern des Sitzstaates vom Gesamteinkommen oder von Teilen des Einkommens einschließlich der Steuern vom Gewinn aus der Veräußerung beweglichen oder unbeweglichen Vermögens sowie der Steuern von Vermögenszuwachs. Zu berücksichtigen sind derartige Steuern auch dann, wenn sie nach § 34c EStG oder § 26 KStG nicht angerechnet werden können, z. B. weil sie nach Gesetzen einer Provinz, eines Kantons oder einer anderen Gebietskörperschaft erhoben werden. Steuern anderer Staaten und anderer Steuerpflichtiger (z. B. KapESt) sind nicht zu berücksichtigen.
Insbesondere im Hauptanwendungsfall "Schweizer Zwischengesellschaft" kann die Berechnung kompliziert werden:
3-stufige-Belastungsberechnung Schweiz
| Kanton | Belastung Hauptort nominell | Belastung Hauptort effektiv | niedrigste Belastung effektiv | in % | höchste Belastung effektiv | in % |
|---|---|---|---|---|---|---|
| Luzern | 14,20 | 12,43 | Meggen | 11,54 | Menznau | 13,54 |
| Zug | 17,10 | 14,60 | Baar | 14,47 | Menzingen | 15,19 |
| Basel-Stadt | 28,50 | 22,18 | kantonal einheitlich | 22,18 | ||
| Genf | 31,86 | 24,16 | Genthod | 23,21 | div. | 24,41 |
Diese Tabelle zeigt plastisch, dass in jedem Fall eine effektive Belastungsberechnung erforderlich ist.
Im Rahmen der Prüfung einer Niedrigbesteuerung können hypothetische Steuern auf hypothetische Einkünfte (z. B. spätere Veräußerungsgewinne) nicht berücksichtigt werden.[1]
Bei der Besteuerung sind nicht nur die steuerlichen Verhältnisse der Zwischengesellschaft selbst, sondern auch evtl. Gestaltungen auf Ebene des Anteilseigners zu berücksichtigen. In die Belastungsberechnung sind Ansprüche einzubeziehen, die der Staat oder das Gebiet der ausländischen Gesellschaft im Fall einer Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft dem Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, gewährt.[2]
Das Malta-Modell
Das AStG a. F. stellte allein auf die effektive Steuerbelastung der Zwischengesellschaft ab. Dies hatte sich Malta als Ansatzpunkt für Steueranreize zu Nutzen gemacht. Malta verfügt über ein KSt-Anrechnungssystem, das in seinen Grundzügen dem früheren deutschen Vollanrechnungssystem entspricht. Der maltesische allgemeine KSt-Satz beträgt vordergründig 35 %, d. h. Malta wäre "Hochsteuerland".
Aber: Ausländische Anteilseigner maltesischer Gesellschaften haben Anspruch auf Anrechnung bzw. Erstattung der maltesischen Körperschaftsteuer, soweit Ausschüttungen aus Gewinnen erfolgen, die mit maltesischer Körperschaftsteuer belastet sind. Der Anspruch beträgt grundsätzlich 6/7 der Körperschaftsteuer. Er vermindert sich auf 5/7, soweit der Dividende zugrunde liegende Einkünfte aus Zinsen und Lizenzgebühren bestehen, die aus dem Ausland stammen und einer ausländischen Steuer (Quellensteuer) von weniger als 5 % unterlegen haben. Ausschüttungen aus Gewinnen, die keine Vorbelastung tragen (z. B. aufgrund des Schachtelprivilegs), unterliegen grundsätzlich einer 15 %-igen Quellensteuer. Das gilt jedoch nicht in Bezug auf nichtansässige Anteilseigner.
Damit ergäbe sich eine effektive Steuerbelastung von rund 5 % auf Ebene der Gesellschaft und eine Hinzurechnungsbesteuerung würde dann nicht greifen.
Nach der aktuellen Fassung sind in die Belastungsberechnung Ansprüche der Anteilseigner auf Erstattung bzw. Anrechnung der von der ausschüttenden ausländischen Gesellschaft gezahlten Steuer einzubeziehen. Ebenso kann nur die effektive Steuerbelastung angerechnet werden.
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