Internationales Steuerrecht: Hinzurechnungsbesteuerung / 7.1 Grundsätze

Die Frage, ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, ist anhand § 8 Abs. 5 AStG zu prüfen. Im Normalfall liegt eine niedrige Besteuerung vor, wenn die Einkünfte weder im Staat des Sitzes noch im Staat der Geschäftsleitung der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von 25 % oder mehr (maßgeblich i. d. R. der Ertragsteuersatz des Sitzstaates) unterliegen. Hierbei gilt Folgendes:

• Im Normalfall liegt eine niedrige Besteuerung vor, wenn die Einkünfte im Staat des Sitzes und im Staat der Geschäftsleitung der ausländischen Gesellschaft jeweils einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 % unterliegen.
• In Sonderfällen hat eine konkrete Belastungsberechnung stattzufinden.

Eine niedrige Besteuerung kann sich aber auch in einem hochbesteuerten Land ergeben, wenn dort für passive Einkünfte Steuervergünstigungen gewährt werden.^[1]

Es ist das Verhältnis der Zwischeneinkünfte/Ertragsteuer im Sitzstaat zu ermitteln. Liegt der Ertragsteuersatz unter 25 %, so ist die Belastung evtl. trotzdem tatsächlich höher, insbesondere wenn eine mögliche Befreiung/Ermäßigung nicht beansprucht wurde oder die Bemessungsgrundlage im Ausland höher war. Liegt der Ertragsteuersatz über 25 %, so ist die Belastung evtl. trotzdem tatsächlich niedriger, insbesondere wenn besondere Befreiungen/Ermäßigungen gewährt wurden oder die Bemessungsgrundlage im Ausland niedriger war.

Bei der Belastungsberechnung sind folgende Punkte nicht zu berücksichtigen:

• Verlustverrechnung. Es gilt das Ausgleichverbot des § 8 Abs. 5 Satz 1, 2. Teilsatz.^[2] Bei der Belastungsberechnung bleibt außer Betracht, dass die ausländische Steuer deshalb unter der Mindestgrenze des § 8 Abs. 5 AStG liegt, weil bei der Besteuerung eines Jahres Verluste desselben Jahres oder früherer oder späterer Jahre berücksichtigt worden sind.^[3]
• Steueranrechnung entsprechend §§ 34c EStG, 26 KStG.
• Schedulenbesteuerung. Hier ist die Ertragssteuerbelastung für jede Einkunftsquelle zu ermitteln.^[4]

• Ein progressiver Tarif führt nicht zu einem Ansatz des Spitzensatzes, sondern die Steuern sind im Verhältnis der Einkünfte aufzuteilen.^[5]

  Praxis-Beispiel

  1. Allgemeine Belastungsberechnung^[6]

  Die ausländische Gesellschaft C-Ltd. erzielt nach ausländischem Recht ermittelte passive Einkünfte i. H. v. 100.000 EUR. Die nach § 10 Abs. 3 AStG ermittelten passiven Einkünfte betragen 200.000 EUR. Die C-Ltd. hat auf die Einkünfte im Ausland Ertragsteuern i. H. v. 35.000 EUR gezahlt und unterliegt dort somit einer Ertragsteuerbelastung i. H. v. 35 %.

  Lösung:

  Die Gegenüberstellung der passiven Einkünfte nach Maßgabe des § 10 Abs. 3 AStG und den von der C-Ltd. entrichteten Steuern ergibt hingegen nur eine Ertragsteuerbelastung i. H. v. 17,5 % und damit von weniger als 25 %. Die C-Ltd. unterliegt somit einer Niedrigbesteuerung i. S. d. § 8 Abs. 5 Satz 1 AStG.

  2. Belastungsberechnung bei Schedulenbesteuerung

  Die ausländische Gesellschaft C-Ltd. erzielt nach § 10 Abs. 3 AStG ermittelte passive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. H. v. 150.000 EUR. Diese unterliegen im Sitzstaat einer Besteuerung .H.v. 30 %. Darüber hinaus erzielt die C-Ltd. passive Einkünfte aus einer Darlehensvergabe i. H. v. 150.000 EUR; diese sind funktional nicht der Vermietung und Verpachtung zuzuordnen. Für die Zinseinkünfte wird im Sitzstaat eine Abgeltungsteuer i. H. v. 15 % erhoben.

  Lösung:

  Folglich unterliegen ausschließlich die passiven Zinseinkünfte einer Niedrigbesteuerung i. S. d. § 8 Abs. 5 AStG. Die übrigen passiven Einkünfte sind hoch besteuert.

  3. Belastungsberechnung bei einem progressiven Tarif

  Die ausländische Gesellschaft C-Ltd. erzielt nach § 10 Abs. 3 AStG ermittelte passive Einkünfte i. H. v. 400.000 EUR. Die Einkünfte werden im Sitzstaat der C-Ltd. bis zu einer Höhe von 150.000 EUR mit einem Steuersatz i. H. v. 10 % und über 150.000 EUR mit 30 % besteuert. Die Steuer beträgt damit insgesamt 90.000 EUR (150.000 EUR x 10 % = 15.000 EUR zzgl. 250.000 EUR x 30 % = 75.000 EUR).

  Lösung:

  Die Ertragsteuerbelastung beträgt somit insgesamt 22,5 %. Folglich unterliegen die passiven Einkünfte einer Niedrigbesteuerung i. S. d. § 8 Abs, 5 AStG.

  4. Belastungsberechnung bei gemischten Einkünften

  Variante a: Unterschiedliche Steuerbelastung der aktiven und passiven Einkünfte:

  Die ausländische Gesellschaft C-Ltd. erzielt sowohl aktive Einkünfte i. H. v. 500.000 EUR als auch passive Einkünfte i. H. v. 100.000 EUR. Der Regelsteuersatz im Sitzstaat der C-Ltd. beträgt 30 %. Die passiven Einkünfte werden jedoch mit einem Steuersatz i. H. v. 15 % besteuert.

  Lösung:

  Die Ertragsteuerbelastung aller Einkünfte insgesamt beträgt somit 27 % (150.000 EUR + 15.000 EUR = 165.000 EUR). Die passiven Einkünfte unterliegen jedoch nur einer Ertragsteuerbelastung i. H. v. 15 % und damit einer niedrigen Besteuerung i. S. d. § 8 Abs. 5 AStG.

  Variante b: Einheitliche Steuerbelastung sämtlicher Einkünfte

  Die ausländische Gesellschaft C-Ltd. erzielt sowohl aktive Einkünfte i. H. v. 200.000 EUR, als auch nach § 10 Abs. 3 AStG ermittelte passive Einkünfte i...