Entsprechend dem Grundgedanken des § 10 Abs. 5 AStG bestimmt § 12 Abs. 1 AStG, dass die Steuern, die nach § 10 Abs. 1 AStG abziehbar sind, auf die anteilige Einkommen- oder Körperschaftsteuer anzurechnen sind. Ein Wahlrecht auf Abzug besteht entgegen dem AStG a. F. nicht mehr.[1] Die Regelungen der §§ 34c EStG, 26 KStG gelten entsprechend – allerdings nur zum System der Berechnung. Dies führt auch dazu, dass bei Körperschaften sich häufig Anrechnungsbegrenzungen aufgrund der Höchstbetragsberechnung ergeben, wenn der Steuersatz im Ausland zwischen 15 % und 25 % liegt. Entsprechend § 10 Abs. 1 AStG können auch sonst nicht berücksichtigungsfähige lokale Steuern angerechnet werden. Eine Anrechnung der Gewerbesteuer ist nach dem Wortlaut nicht vorgesehen.[2]
Erfolgt beim inländischen Steuerpflichtigen eine Hinzurechnung aus einer mittelbaren Beteiligung, sieht § 12 Abs. 2 AStG auf Antrag die Anrechnung einer bei der vermittelnden Gesellschaft erhobenen Hinzurechnungsbesteuerung vor. Entscheidend ist, ob die ausländische Besteuerung der Hinzurechnungsbesteuerung vergleichbar ist. Eine Vergleichbarkeit liegt zumindest dann vor, wenn die jeweils angewandten ausländischen Vorschriften auf Art. 7 und 8 der ATAD-RL beruhen.[3]
Anrechnung ausländischer Steuern
Die A-GmbH hält 100 % der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft. Die Zwischengesellschaft erzielt im Wirtschaftsjahr 01 (= Kalenderjahr) Gesamteinkünfte i. H. v. 200.000 EUR, davon Zwischeneinkünfte i. H. v. 150.000 EUR. Im Ansässigkeitsstaat wird auf die Gesamteinkünfte eine Steuer i. H. v. 20.000 EUR einbehalten.
Lösung:
Anrechenbar nach § 12 Abs. 1 AStG sind die Steuern, die auf die Zwischeneinkünfte entfallen, mithin Steuern i. H. v. 15.000 EUR (= 20.000 EUR x 150.000 EUR / 200.000 EUR).
Vermeidung der Doppelbesteuerung (Zusammenfassendes Beispiel zu §§ 11, 12 AStG, nach S. 98 des 2. Referentenentwurfs[4] zum ATADUmsG)
Die natürliche Person A hält 100 % der Anteile an der Zwischengesellschaft C Ltd. im Staat C (Beteiligung im Betriebsvermögen). Der Hinzurechnungsbetrag für das Jahr 2021 beträgt 100 EUR. Im Jahr 2021 schüttet die C Ltd. außerdem eine Dividende i. H. v. 200 EUR aus. Hiervon behält der Staat C zu Lasten der A eine Quellensteuer i. H. v. 20 EUR ein. Das Hinzurechnungskorrekturvolumen auf den 31.12.2020 wurde auf 50 EUR festgestellt.
Lösung:
Dividendenbesteuerung
A erzielt aus der Dividende Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 20 Abs. 8 EStG. Nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG ist die Dividende i. H. v. 120 EUR steuerpflichtig. Mit der Dividende zusammenhängende Beteiligungsaufwendungen fallen nicht an.
Kürzungsbetrag nach § 11 AStG
Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 AStG beträgt der Kürzungsbetrag grundsätzlich 120 EUR. Der Betrag ist allerdings nach § 11 Abs. 2 Satz 2 AStG auf 90 EUR begrenzt, da das auf den 31.12.2021 festgestellte Hinzurechnungskorrekturvolumen zuzüglich des laufenden Hinzurechnungsbetrags nur i. H. v. 90 EUR (60 % von der Summe von 50 EUR + 100 EUR) verfügbar ist. Die für Zwecke der Quellensteueranrechnung nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen ausländischen Einkünfte betragen 120 EUR; der Kürzungsbetrag von 90 EUR ist gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 AStG erst bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte abzuziehen, ohne das Anrechnungspotential nach § 34c Abs. 1 EStG zu verringern.
Steueranrechnung
Bei einem insgesamt ausreichenden zu versteuernden Einkommen kann die Quellensteuer i. H. v. 20 EUR nach den allgemeinen Grundsätzen des § 34c EStG angerechnet werden.
Hinzurechnungskorrekturvolumen
Auf den 31.12.2022 – sowohl für Zwecke der Einkommensteuer als auch der Gewerbesteuer – berechnet sich dieses nach § 11 Abs. 3 Satz 2 und 3 AStG wie folgt:
| Laufender Hinzurechnungsbetrag aus 2021 | 100 EUR |
| ./. für den Kürzungsbetrag in Anspruch genommene Bezüge aus Gewinnausschüttungen i. S. d. § 11 Abs. 1 AStG aus 2021 | 150 EUR |
| + Hinzurechnungskorrekturvolumen 31.12.2020 | 50 EUR |
| = Hinzurechnungskorrekturvolumen 31.12.2021 | 0 EUR |
Hinsichtlich weiterer Einzelfragen vgl. auch BMF, AEAStG-E, Rz. 662 ff.
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