Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 6.9.6.3 Atypisch stille Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften

Tz. 2065

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Die Gestaltung "atypische Beteiligung an einer ausl Kap-Ges" wurde in der Vergangenheit einerseits gewählt, um die zivilrechtliche Haftung zu begrenzen (Rechtsform Kap-Ges), andererseits aber auch, um stlich den Verlustabzug nach § 2a Abs 3 EStG bis 1999 in Anspruch nehmen zu können (Rechtsform: MU-Schaft). Des Weiteren kann sich wegen eines Qualifikationskonflikts ein Vorteil ergeben.

Beispiel:

Die inl A-GmbH beabsichtigte in der Schweiz eine Produktionsstätte in der Rechtsform einer AG zu errichten. Alleinige Gesellschafterin ist die A-GmbH.

Lösung:

Neben der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung wird sich die A auch als atypisch stille Gesellschafterin an der AG beteiligen. Die Schweiz behandelte bis 2005 diese Eink als BA.

Die unterschiedliche Qualifikation der Eink aus der stillen Beteiligung – aus schweizerischer Sicht liegt eine Kap-Einlage des Gesellschafters vor, nach inl Recht ist von einer BetrSt durch Beteiligung an einer gew MU-Schaft auszugehen – stehe dem nicht entgegen. Der BFH entschied hierzu (s Urt des BFH v 21.07.1999, IWB F3a Gr 1, 895) wie folgt: "Ist eine in D ansässige Person atypisch still an dem Unternehmen einer schweizerischen Kap-Ges beteiligt, so sind die auf diese Weise erzielten Gewinnanteile Unternehmensgewinne iSd Art 7 DBA Schweiz. Diese Gewinnanteile durften bis zum VZ 1993, soweit die schweizerische Gesellschaft aktiv tätig war, und ihr Gewinn innerhalb von schweizerischen BetrSt erzielt wurde, nicht in die BMG einbezogen werden."

Hinweise:

Hierbei ist zu beachten, dass der BFH im Urt v 21.07.1999 (aaO) die Frage der BetrSt-Eigenschaft und auch der Qualifikation der Eink nicht abschließend beurteilt hat. Durch das Änderungs-Protokoll v 21.12.1992 ist Art 24 DBA Schweiz wegen dieses sich abzeichnenden Gestaltungsmodells bereits "vorsorglich" geändert worden, dh es erfolgt insoweit keine St-Freistellung, sondern Anrechnung.

Die Fin-Verw reagierte auf dieses Urt mit einem partiellen Nichtanwendungs-Erl (s Schr des BMF v 28.12.1998, IStR 2000, 23). Hiernach stellen Gewinnanteile aus atypisch stillen Beteiligungen, auch soweit die DBA diese nicht ausdrücklich den Unternehmensgewinnen zuordnen, Eink iSd Art 7 OECD-MA dar. Ursächlich hierfür ist die Aussage im Urt des BFH v 21.07.1999 (BStBl II 1999, 812), wonach "Gewinnanteile aus einer atypisch stillen Beteiligung immer dann dem Anwendungsbereich des Art. 7 DBA Schweiz [unterfallen], wenn sich die Beteiligung auf ein Unternehmen bezieht, das seinerseits Unternehmensgewinne iSd Art 7 Abs 1 DBA Schweiz erzielt". Dies war nach den Feststellungen des FG Rh-Pf (s Urt des FG Rh-Pf v 12.10.1998, EFG 1999, 175) im entschiedenen Fall bei einem Kochgeschirrhersteller unstrittig der Fall.

Keine Aussage trifft die Fin-Verw für die in der Praxis häufigen Fälle, dass keine originäre gew Tätigkeit des Inhabers des Handelsgeschäfts vorliegt, sondern nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit.

Sämtliche vorgenannten Aussagen können uE nur im Lichte der BFH-Rspr zu Unternehmensgewinnen verstanden werden (s Urt des BFH v 28.04.2010, BStBl II 2014, 754; v 30.08.1995, BStBl II 1996, 563; und v 26.02.1992, BStBl II 1992, 937). Danach können Unternehmensgewinne nur solche sein, die aus einer ihrer Art nach "unternehmerischen" Tätigkeit stammen, mithin originär gew Eink iSd § 15 Abs 2 EStG darstellen. Auf Eink aus vermögensverwaltender Tätigkeit ist Art 7 OECD-MA nicht anzuwenden; s Schr des BMF v 26.09.2014 (BStBl I 2014, 1258, Tz 2.2.1). Fiktionen des nationalen Rechts wirken sich auf Abkommensebene nicht aus; s BFH-Urt v 28.04.2010 (BStBl II 2014, 754, Rn. 23); ebenso s Bron (IStR 2016, 26, unter 3.2), und s Saliger/Schießl (ISR 2015, 186).

Dies entspr uE auch der nationalen Detailprüfung. Nach § 15 Abs 1 Nr 2 EStG erzielt der atypisch stille Gesellschafter Eink aus Gew. Der Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft ist für alle an ihr Beteiligten einheitlich zu ermitteln; s Urt des BFH v 25.06.2014 (BStBl II 2015, 141).

Maßgeblich ist dabei jedoch, dass nach den Maßstäben des § 15 Abs. 2 EStG ein Gew betrieben wird. Folgerichtig prüfen der BFH im Urt v 25.06.2014 (BStBl II 2015, 141, Rn. 8) wie bereits auch im Urt v 26.11.1996 (BStBl II 1998, 328) sowie das FG Nürnberg (s Urt des FG Nürnberg v 26.11.2013–1 K 1884/10), welche Tätigkeit der Inhaber des Handelsgeschäfts ausübt. In allen Fällen handelte es sich um eine originär gew Tätigkeit (Handel mit Edelmetallen/gew Vermietung von WG/Holzhandel). Durch die gew Betätigung des Inhabers des Handelsgeschäftes erzielte auch die jeweilige atypisch stille Gesellschaft gew Eink.

Tz. 2066

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Mit der ges Regelung des § 50d Abs 9 EStG bekommt damit die Auff im OECD-Bericht, dass der Wohnsitzstaat nicht verpflichtet ist eine Freistellung zu gewähren, wenn der Staat des Unternehmens die Eink nicht als Unternehmensgewinne besteuert, eine Rechtsgrundlage.