In der Praxis sind zwei Tatbestände besonders wichtig. Es sind dies die Regelung über Grundstücksgesellschaften und des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG.
Bei der Regelung über Grundstücksgesellschaften, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG, Art. 13 Abs. 4 OECD-MA ist zu beachten, dass das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates des Gesellschafters bei Veräußerung der Anteile nur gilt, wenn sich der Wert der Anteile zu mehr als 50 % aus Grundstücken ergibt, die im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters belegen sind. Ist das nicht der Fall, greift die Regelung auch dann nicht ein, wenn sich der Wert der Anteile zu mehr als 50 % aus Grundstücken in anderen Staaten ergibt. Um Steuergestaltungen durch kurzfristige Verschiebungen zu vermeiden, ist maßgebend, dass die Grenze von 50 % zu irgend einem Zeitpunkt in den 365 Tagen vor der Veräußerung überschritten wurde. Sie kann dann im Zeitpunkt der Veräußerung unterschritten sein. Diese Regelung aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG, Art. 13 Abs. 4 OECD-MA 2017 ist im OECD-MA 2014 und damit in älteren DBA noch nicht enthalten. Der Wert der Anteile kann unmittelbar oder mittelbar auf Grundstücken beruhen. Mittelbar beruht der Wert der veräußerten Anteile auf Grundstücken, wenn eine Tochtergesellschaft der veräußerten Kapitalgesellschaft Grundstücke hält. In diesem Fall ist die Grenze von 50 % nach Konsolidierungsgrundsätzen zu berechnen. Das bedeutet, dass die von der Tochtergesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgüter einschließlich der Grundstücke der Kapitalgesellschaft, bei nicht 100 %iger Beteiligung, anteilig zugerechnet und dabei der Wert der Anteile, die die Kapitalgesellschaft an der Tochtergesellschaft hält, ausgeschieden werden. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG ist für die Bewertung der Buchwert der Wirtschaftsgüter maßgebend. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA enthält keine entsprechende Bestimmung; international dürfte der Verkehrswert maßgebend sein, sodass sich Abweichungen zwischen der nationalen Regelung und der nach DBA ergeben können.
Der besondere Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG gilt für laufende Miet- und Pachteinkünfte und Veräußerungsgewinnen bei Grundstücken, die im Inland belegen bzw. in ein inländisches Grundbuch eingetragen sind. Dieser Tatbestand setzt voraus, dass es sich bei diesen Einkünften um gewerbliche Einkünfte handelt, dass sie aber nicht zu einer inländischen Betriebsstätte gehören, weil sonst bereits der Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG eingreifen würde. Die Einkünfte sind gewerblich, wenn der Tatbestand des gewerblichen Grundstückshandels, der gewerblich geprägten Vermietung oder der Betriebsaufspaltung, auch der grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung, vorliegt. Darüber hinaus enthält § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f S. 3 EStG eine Erweiterung des Begriffs der Gewerblichkeit, allerdings nur für die Tatbestände des Buchst. f. Gewerblich sind die Einkünfte einer beschr. stpfl. Körperschaft, die in ihrer Rechtsform einer deutschen Kapitalgesellschaft, einschließlich einer optierenden Personengesellschaft nach § 1a KStG, oder einer SE, einer Genossenschaft einschließlich der SCE oder einem Versicherungs- oder Pensionsfondsverein auf Gegenseitigkeit entspricht. Der Tatbestand ist durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f S. 4 EStG auf Wertveränderungen ausgedehnt worden, die mit den Grundstücken in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Damit sollen Vermögensmehrungen erfasst werden, wenn eine ausländische Muttergesellschaft einer beschr. stpfl. Projektgesellschaft Darlehen erlässt, die die Projektgesellschaft zur Finanzierung der inländischen Grundstücke aufgenommen hat. Damit wird die gegenteilige BFH-Rechtsprechung ausgehebelt.[1]
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