Gewerblich geprägte Personengesellschaften: Beginn der Gewerbesteuerpflicht

OFD Kiel, 09.03.1999, G 1400 A - St 141

1. Allgemeines

Abschn. 18 GewStR 1998 regelt den Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht. NachAbschn. 18 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1998 beginnt die Gewerbesteuerpflicht einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG – wie bei anderen gewerblich tätigen Personengesellschaften – erst, wenn der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt ist.

Dadurch wird die bisherige Verwaltungsauffassung aufgegeben, wonach bei gewerblich geprägten Personengesellschaften bereits die Aufnahme jeglicher mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommenen Tätigkeit die Gewerbesteuerpflicht begründete (vgl.Abschn. 21 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1990). Der zum BFH-Urteil vom 22.11.1994, VIII R 44/92 (BStBl 1995 II S. 900) ergangene Nichtanwendungserlaß vom 20.11.1995 (BStBl 1995 I S. 819) ist durchAbschn. 18 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1998 ebenfalls überholt (vgl. auch das BFH-Urteil vom 5.3.1998, IV R 23/97, das ohne gleichzeitige Herausgabe eines – erneuten – Nichtanwendungserlasses amtlich im BStBl 1998 II S. 745 veröffentlicht ist).

Die neue Richtlinienregelung desAbschn. 18 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1998 hat zur Folge, daß vorbereitende Betriebsausgaben gewerbesteuerlich nunmehr außer Betracht bleiben.

Auch für Sonderabschreibungen kommt eine gewerbesteuerliche Anerkennung als vorbereitende Betriebsausgaben für Neufälle ab 1.1.1999 – auch aus Billigkeitsgründen – nicht mehr in Betracht (zu der in Altfällen bei Seeschiffahrtsunternehmen geltenden Billigkeitsregelung vgl. Tz. 2 b).

Es ist jedoch eine Übergangsregelung zu beachten. NachAbschn. 18 Abs. 1 Satz 6 GewStR 1998 ist es nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige in einschlägigen Fällen bis einschließlich Erhebungszeitraum 1998 noch nachAbschn. 21 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1990 verfährt.

2. Besonderheiten bei Seeschiffahrtsunternehmen

Die unter Tz. 1 dargestellten Grundsätze einschließlich der Übergangsregelung finden auch bei Seeschiffahrtsunternehmen Anwendung, die in der Rechtsform einer gewerblich geprägten Personengesellschaft betrieben werden. Das bedeutet, daß nunmehr grundsätzlich auch bei dieser Gesellschaftsform die sachliche Gewerbesteuerpflicht nicht vor Ablieferung des (ersten) Seeschiffes an die Reederei beginnt (vgl. BFH-Urteil vom 17.4.1986, IV R 100/84, BStBl 1986 II S. 527). Sie beginnt erst mit der Indienststellung des Schiffes (vgl. BFH-Urteil vom 5.11.1957, I 325/56 U, BStBl 1957 III S. 448 und vom 23.10.1986, IV R 319/84, BStBl 1987 II S. 64).

a) Auswirkungen auf die Gewerbekapitalsteuer

Im Hinblick aufAbschn. 21 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1990 und den Nichtanwendungserlaß vom 20.11.1995 (a.a.O.) war bisher bei Seeschiffahrtsunternehmen, die in der Rechtsform einer gewerblich geprägten Personengesellschaft betrieben werden, bis einschließlich Erhebungszeitraum 1997 Gewerbekapitalsteuer grundsätzlich bereits für den Zeitraum zwischen dem Abschluß des Bauvertrages und der Indienststellung des ersten Schiffes festzusetzen. Sofern Steuerpflichtige hiergegen Einspruch eingelegt haben, ist diesen aufgrund der neuen Richtlinienregelung desAbschn. 18 Abs. 1 Sätze 5 und 6 GewStR 1998 in vollem Umfang stattzugeben.

b) Auswirkungen auf die Billigkeitsregelung des Finanzministers des Landes Schleswig-Holstein vom 3.1.1978, G 1421 - 14 VI 350 a zur Vortragsfähigkeit nach § 10 a GewStG für auf Sonderabschreibungen nach § 82 f Abs. 4 EStDV beruhende Verluste

Der Erlaß des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein vom 3.1.1978, G 1421 - 14 VI 350 a (den Finanzämtern mit Rdvfg. vom 16.1.1978, G 1421 A - St 113 - bekanntgegeben) läßt beim Bau eines Seeschiffes, das das bisher einzige einer neugegründeten Reederei in der Rechtsform eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft ist, aus Billigkeitsgründen auf Antrag zu. Verluste aus Sonderabschreibungen nach § 82 f Abs. 4 EStDV bereits vor dem Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht nach § 10 a GewStG als vortragsfähig zu behandeln. Die Vorschrift des § 82 f EStDV läuft aus. Sei gilt nur für Handelsschiffe mit Kauf- oder Bauvertrag vor dem 25.4.1996 und Anschaffung oder Fertigstellung vor dem 1.1.1999 (vgl. § 82 f Abs. 5 EStDV). Die Billigkeitsregelung des Finanzministers des Landes Schleswig-Holstein (a.a.O.) wird daher mit dem Auslaufen der Sonderabschreibung nach § 82 f Abs. 4 EStG gegenstandslos.

Der Anwendung der Billigkeitsregelung bedurfte es in der Vergangenheit bei gewerblich geprägten Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nach der Verwaltungsauffassung nicht, da nachAbschn. 21 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1990 für den Beginn der Gewerbesteuerpflicht – wie bei der Einkommensteuer die Aufnahme jeglicher mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommenen Tätigkeit maßgebend war. Insofern wirkten sich die Sonderabschreibungen nach § 82 f EStG ohnehin gewerbesteuerlich aus. Wird jedoch das Wahlrecht nachAbschn. 18 Abs. 1 Satz 6 GewStR 1998 für Erhebungszeiträume bis einschließlich 1998 zugunsten der Regelung desAbschn. 18 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1998 ausgeübt (d.h. Beginn der Ge...