Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Leistungen im Rahmen eines Sponsoringvertrags

Leitsatz

1. Unter den Begriff der Mietzinsen und Pachtzinsen i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG fallen nur Leistungen aufgrund solcher Verträge, die ihrem wesentlichen Gehalt nach Miet- oder Pachtverträge sind.

2. Enthält der Vertrag neben der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung wesentliche nicht trennbare miet- oder pachtfremde Elemente, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen, scheidet eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der Entgelte insgesamt aus.

3. Bei einem Sponsoringvertrag kann es sich um einen atypischen Schuldvertrag handeln, bei dem die einzelnen Leistungspflichten derart miteinander verknüpft sind, dass sie sich rechtlich und wirtschaftlich nicht trennen lassen, so dass auch eine nur teilweise Zuordnung der Pflichten zum Typus eines Miet- oder Pachtvertrags ausscheidet.

Normenkette

§ 8 Nr. 1 Buchst. d, e, f GewStG, §§ 535 ff., 581 ff., 611 ff., 631 ff., 675 ff. BGB

Sachverhalt

Die Klägerin ist ein Großhandelsunternehmen, das im Streitjahr 2015 einen Sportverein sponserte. Sie durfte danach u.a. das Vereinslogo für Werbezwecke nutzen, mit ihrem Firmenlogo auf den Trikots und sonstiger Kleidung der Vereinsoffiziellen sowie auf analogen und digitalen Banden werben. Das FA rechnete die dafür gezahlten Entgelte als Mietzinsen und Lizenzvergütungen dem Gewinn der Klägerin hinzu. Einspruch und Klage (Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.11.2021, 10 K 29/20, Haufe-Index 15203550, EFG 2022, 1132) hatten keinen Erfolg.

Entscheidung

Der BFH gab der Revision der Klägerin statt. Er ging von einem Vertrag eigener Art aus, bei dem wesentliche Elemente unterschiedlicher Vertragstypen in untrennbarer Weise miteinander verbunden seien. Das FA habe bereits selbst einen großen Teil des als Pauschalvergütung für sämtliche Gegenleistungen gezahlten Entgelts mangels Vorliegen eines Hinzurechnungstatbestands ausgeklammert. Auch im Übrigen lasse sich kein vernünftiger Schätzungsmaßstab für eine Aufteilung des Entgelts finden. Daher scheide sowohl eine Hinzurechnung von Mieten als auch von Lizenzgebühren aus.

Hinweis

1. Die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG setzt voraus, dass der Nutzungsvertrag seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis i.S.d. bürgerlichen Rechts ist. Bei gemischten Verträgen hängt die Hinzurechnung davon ab, inwieweit nicht miet-/pachtrechtliche Vertragspflichten bestehen.

2. Bestehen neben den miet-/pachtrechtlichen Hauptpflichten nur untergeordnete Nebenpflichten, die anderen Vertragstypen zuzuordnen sind (z.B. Werk- oder Dienstvertrag), steht dies der Einordnung des Gesamtvertrags als Miet-/Pachtvertrag nicht entgegen. Dann unterliegt das gesamte Entgelt der Hinzurechnungsregelung.

3. Liegen neben den miet-/pachtrechtlichen Hauptpflichten wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente vor, kommt es auf die Trennbarkeit der verschiedenen Vertragspflichten an.

Sind sie trennbar, unterliegt nur das auf die miet-/pachtrechtlichen Elemente entfallende Entgelt der Hinzurechnung. Ergeben sich aus den Verträgen oder Buchführungsunterlagen keine Anhaltspunkte für die Aufteilung der Entgelte, kommt auch eine Schätzung in Betracht.

Sind sie nicht trennbar, scheidet eine Hinzurechnung insgesamt aus. Von fehlender Trennbarkeit ist auszugehen, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enthält, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die verschiedenen Leistungspflichten so miteinander verschmolzen sind, dass ein Vertragsgebilde ganz eigener Art entsteht, welches nicht mehr nur als ein Nebeneinander von Leistungen verschiedener Vertragstypen charakterisiert werden kann (Typenverschmelzungsvertrag).

4. Sponsoringverträge finden sich insbesondere im Sport, in der Kultur und im Sozialbereich. Sie zeichnen sich häufig dadurch aus, dass der Sponsor einerseits für sich werben will, andererseits aber auch die Ziele des Gesponserten ideell fördern will. Sie können Elemente verschiedener Vertragstypen in sich vereinen (z.B. Miete, Pacht, Dienstleistung, Werkvertrag, Geschäftsbesorgung). Der Gesponserte schuldet in der Regel nicht nur die Überlassung bestimmter Rechte oder Gegenstände (Gestattung der Nutzung von Logos, Warenzeichen, veranstaltungsbezogene Werbemöglichkeiten), sondern ist regelmäßig auch zur "Entfaltung einer Aktivität" z.B. Durchführung einer sportlichen, kulturellen, sozialen Veranstaltung oder Aktion verpflichtet. Auch bei diesen Verträgen ist hinsichtlich der Hinzurechnung zu fragen, ob sich die einzelnen Leistungskomponenten trennen lassen oder untrennbar miteinander verschmolzen sind. Eine Trennbarkeit kann sich z.B. aus Vergütungsbestandteilen oder Leistungsstörungsregelungen ergeben, die auf einzelne Vertragskomponenten bezogen sind.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 23.3.2023 – III R 5/22