Genossenschaften und deren Anteile im Ertragsteuer- und ... / III. Körperschaftsteuerrechtliche Grundlagen

Die in manchen Kanälen und sozialen Medien teilweise verbreitete Behauptung, dass mit Genossenschaften auf einfachste Art und Weise eine ertragsteuerliche Belastung mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer vermieden werden kann und dass insoweit auch Luxusgegenstände den Gesellschaftern steuermindernd zugewendet werden können, hält einer genaueren – eigentlich schon oberflächlichen – Überprüfung nicht stand. Im Folgenden soll dargestellt werden, welche ertragsteuerlichen Grundsätze für die Genossenschaften gelten und inwieweit überhaupt von den "normalen Körperschaften" – also insb. GmbH und AG – abweichende Regelungen bzw. Gestaltungen zur Verfügung stehen.

1. Steuerpflicht

Genossenschaften einschl. der Europäischen Genossenschaften unterliegen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG unbeschränkt der Körperschaftsteuerpflicht, wenn sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben.

Nach R 1.1 Abs. 4 Satz 1 und 3 KStR 2022 beginnt die Steuerpflicht bei sowohl eingetragenen als auch nichtrechtsfähigen Genossenschaften nicht erst mit der Erlangung der Rechtsfähigkeit durch die Eintragung in das Genossenschaftsregister (§ 13 GenG), sondern erstreckt sich auch auf die mit Abschluss des Statuts (§ 5 GenG) errichtete Vorgenossenschaft (Genossenschaft im Gründungsstadium).

Gebilde, die den Namen Genossenschaft tragen, ohne die Merkmale des GenG zu erfüllen, bspw. öffentlich-rechtliche Genossenschaften, wie Deich-, Wasser-, Fischerei-, Berufsgenossenschaften bzw. die in § 3 Abs. 2 KStG genannten Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnliche Realgemeinden sind nicht nach§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG, sondern allenfalls nach Nr. 6 bzw. Nr. 5 körperschaftsteuerpflichtig, vgl. Schmitz-Herscheidt / Kahlert in BeckOK/KStG, 14. Ed. 25.10.2022, § 1 Rz. 115, und sollen hier nicht weiter thematisiert werden.

Auf die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG sowie den Freibetrag i.H.v. 15.000 EUR nach § 25 KStG für Genossenschaften, deren Tätigkeit sich auf den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft beschränkt, wird hier nur verwiesen, da dieser Beitrag sich Genossenschaften widmet, die vornehmlich zum Ziel haben, eine steuerneutrale Vermögensübertragung zu ermöglichen. Zur Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG für Vermietungsgenossenschaften vgl. Abschn. III. 6.

2. Laufende Besteuerung

Wie bei anderen Körperschaften hat die Genossenschaft ihr Einkommen durch Betriebsvermögensvergleich i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG zu versteuern und nach § 23 Abs. 1 EStG einem Steuersatz von 15 % zu unterwerfen, alle Einkünfte sind solche aus Gewerbebetrieb, § 8 Abs. 2 KStG. Da nach § 8 Abs. 1 KStG das Einkommen nach den Vorschriften des KStG und EStG zu ermitteln ist, finden gem. R 8.1 Abs. 1 KStR 2022 insb. auch § 4 Abs. Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und 7 bis 13 EStG bzgl. nicht abziehbarer Betriebsausgaben Anwendung – Nr. 5 bis 6b (Mehraufwendungen für Verpflegung, Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, doppelte Haushaltsführung, häusliches Arbeitszimmer) sind nur bei natürlichen Personen einschlägig.

§ 12 Nr. 1 EStG, wonach die für den Haushalt sowie die (private) Lebensführung und Repräsentation des Steuerpflichtigen getätigten Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen werden, findet in R 8.1 Abs. 1 KStR 2022 ebenfalls keine Anwendungsaufzählung, da insoweit bei Körperschaften die Grundsätze der nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht abzugsberechtigten verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) als lex specialis einschlägig sind, vgl. dazu Abschn. III. 3.

Beraterhinweis Die in manchen Foren verbreitete Aussage, dass durch Einschaltung einer Genossenschaft auch Aufwendungen für einen luxuriösen Lebensstil der Mitglieder steuerlich geltend gemacht werden können, weil insoweit eine Förderung der Genossen gem. Satzungszweck erfolge, sollte daher mit größter Vorsicht "genossen" werden.

3. Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) bei Genossenschaften

Die vGA ist vereinfacht dargestellt das körperschaftsteuerliche Einkommenskorrektiv, wenn eine Körperschaft auf Veranlassung ihres/ihrer Gesellschafter steuerlich wirksame Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen erleidet, oftmals dergestalt, dass Gesellschafter(-Geschäftsführer) oder denen nahestehende Personen überhöhte Vergütungen/Zinsen/Mieten erhalten oder die Körperschaft ihrerseits zu niedrige Zinsen oder Mieten. Nach KStR 8.5 Abs. 1 Satz 1 KStR 2022 ist eine vGA eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspr. Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Explizit werden auch den Grundsätzen der KStR 22 nicht entspr. genossenschaftliche Rückvergütungen als vGA bezeichnet und bewertet (R 22 Abs. 13 KStR 2022), vgl. Abschn. III. 4.

Unzweifelhaft liegt auch eine vGA vor, wenn die Körperschaft Aufwendungen eines Gesellschafters/Mitglieds trägt, die bei diesem (wenn er Personenunternehmer wäre) dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG unterlägen, bspw. wenn eine GmbH aus Anlass des Geburtstags ihres Gesellsch...