Genossenschaften und deren Anteile im Ertragsteuer- und ... / a) Grundsätze

Einzugehen ist hier noch auf die in § 22 KStG gesetzlich verankerte und in R 22 KStR 2022 in 13 Absätzen behandelte Besonderheit der Rückvergütungen von Genossenschaften an ihre Mitglieder, welche insoweit zum Betriebsausgabenabzug zugelassen werden, als die dafür verwendeten Beträge im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet worden sind. Der Gesetzgeber will dabei der Eigenart von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften i.S.d. § 1 GenG Rechnung tragen, indem derartige Rückvergütungen bei Genossenschaften als betriebsbedingt gesehen werden, weil es sich um eine Rückgewähr des zunächst zu hoch kalkulierten Kaufpreises handelt, so auch Lohmar in Lademann, KStG, § 22 Rz. 8. § 22 KStG gilt (nur) für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften von der Eintragung bis zur Löschung im Genossenschaftsregister KStR 22 Abs. 1 KStR 2022

Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften sind Genossenschaften nicht auf die Förderung eigener Gewinne ausgerichtet und sollten folglich im Geschäft mit ihren Mitgliedern keinen (zu großen) Überschuss erzielen, da andernfalls von den Genossen zu viel verlangt bzw. ihnen zu wenig für die gelieferten Erzeugnisse bezahlt würde. Die Rückvergütung ist insoweit ein erforderliches und ertragsteuerlich anzuerkennendes technisches Korrektiv der dem Förderungszweck widersprechenden Überschüsse, vgl. Rüsch in Frotscher/Drüen, KStG, § 22 Rz. 5.

Während nach § 22 KStG abziehbare Rückvergütungen als lex specialis den vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorgehen, sind im Umkehrschluss nach § 22 KStG nicht abziehbare Rückvergütungen als vGA zu behandeln (R 22 Abs. 13 KStR 2022), wobei die Finanzverwaltung sich insoweit auf ihre Grundsätze der Abziehbarkeit nach R 22 Abs. 1 bis 12 KStR 2022 beziehen will. Rückvergütungen, die nach § 22 KStG als Betriebsausgaben zu behandeln sind, werden auf Seiten der Mitglieder nicht als Anteile am Gewinn einer Genossenschaft behandelt, so dass beim Mitglied § 8b KStG und § 3 Nr. 40 EStG keine Anwendung finden können, Micker / L’habitant in BeckOK/KStG, 14. Ed. 25.10.2022, § 22 Rz. 57.

Sofern Mitglieder ihrer Genossenschaft ausschließlich i.R.v. Arbeitsverhältnissen gegenüberstehen, liegt keine Rückvergütung vor, die unter § 22 KStG fällt, vgl. OFD Rostock v. 29.5.1997 – S 2780 A – 0/97 – St 242.