3.3.1 Grundsätzliche Regelung
Rz. 41
Eine nachträgliche zeitanteilige Vorsteuerberichtigung oder ein entsprechender Wegfall der Berichtigung hätte nach § 9b Abs. 1 EStG zur Folge, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzupassen wären. Ein häufiges Verändern der Anschaffungs- oder Herstellungskosten würde Folgeänderungen bei der AfA usw. nach sich ziehen. Dieses verhindert § 9b Abs. 2 EStG.
Rz. 42
§ 9b Abs. 2 EStG ordnet an, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten unberührt bleiben. Die zutreffende Zuordnung der nichtabzugsfähigen Vorsteuerbeträge zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie der Ausschluss der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge aus diesen Kosten auf der Grundlage des Erstjahrs bleiben trotz der Vorsteuerberichtigung erhalten. Ein Wahlrecht zu einem abweichenden Verfahren sieht das Gesetz nicht vor. Die Regelung des § 9b Abs. 2 EStG ist also zwingend. Unbeschadet der Regelung, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Vorsteuerberichtigungen unberührt bleiben, kommt allerdings eine Teilwertabschreibung in den Fällen in Betracht, in denen im Erstjahr – z. B. wegen steuerfreier Verwendung – ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen war und die USt deswegen in den Anschaffungs- oder Herstellungskosten einbezogen worden war, später jedoch eine anderweitige Verwendung zur Vorsteuerberichtigung geführt hat.[1] Teilwerterhöhende Tatsachen sind zu berücksichtigen.
Rz. 43
Die Vorsteuerberichtigung wird nach § 9b Abs. 2 EStG erfolgswirksam berücksichtigt. Führt die Berichtigung zu einem höheren Vorsteuerabzug, so ist die Erhöhung ein außerordentlicher Ertrag und damit als (Betriebs-)Einnahme anzusetzen. Ergibt sie einen vollen oder teilweisen Wegfall des Vorsteuerabzugs (für dieses Jahr), so bedeutet dieses Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Dies gilt nach § 9b Abs. 2 EStG nur in den Fällen, in denen sie im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 S. 1 EStG bezogen werden bzw. durch den Betrieb veranlasst sind oder der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen dienen (Rz. 34).
3.3.2 Veräußerung und Entnahme
Rz. 44
Nach § 15a Abs. 8 S. 2 UStG, der durch das JStG 2010[1] und nach § 27 Abs. 16 UStG mit Wirkung v. 1.1.2011 gilt, liegt eine Änderung der Verhältnisse auch bei einer Veräußerung oder Entnahme von Grundstücken vor, für die der Vorsteuerabzug wegen gemischter unternehmerischer und nichtunternehmerischer Verwendung nach § 15 Abs. 1b UStG teilweise ausgeschlossen war. Es liegt hier eine Folgeänderung zum § 15 Abs. 1b UStG vor. Bei der Veräußerung oder Entnahme kann ein Grundstück, für das der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG teilweise ausgeschlossen war, bei wirksamer Option zur Steuerpflicht mit der vollen USt belastet sein. Um Nachteile zu vermeiden, sieht § 15a Abs. 8 S. 2 UStG auch für diese Fälle eine Vorsteuerberichtigung vor. Voraussetzung für eine Korrektur ist die vorherige vollständige Zuordnung des Grundstücks zum Unternehmen.
Rz. 45
Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen sind nicht steuerbar (§ 1 Abs. 1a UStG). § 1 Abs. 1a S. 3 UStG bestimmt, dass bei einer Geschäftsveräußerung der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers tritt. Dies hat insbesondere Bedeutung für die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG. Ergänzend hierzu bestimmt § 15a Abs. 10 UStG, dass bei einer Geschäftsveräußerung i. S. d. § 1 Abs. 1a UStG der für das übertragene Wirtschaftsgut geltende Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen wird. Hieraus folgt, dass im Falle einer Geschäftsveräußerung beim Erwerber kein neuer Berichtigungszeitraum beginnt, er vielmehr in den alten eintritt und ihn fortsetzt. Eine Unternehmensfortsetzung wird unterstellt. Liegt in der Veräußerung eines Grundstücks zugleich eine Betriebsveräußerung, wird nicht der laufende Gewinn, sondern der Veräußerungsgewinn gemindert.[2] Befindet sich das Grundstück im Privatvermögen und wird es veräußert, ist der Veräußerungsberichtigungsanspruch als Werbungskosten abziehbar.[3]
3.3.3 Berücksichtigungszeitpunkt
Rz. 46
Zum Zeitpunkt der erfolgswirksamen Berücksichtigung sagt § 9b Abs. 2 EStG nichts. Die Änderungen des Vorsteuerabzugs sind sofort in der Erfolgsrechnung zu berücksichtigen. Erhöht sich aufgrund der Änderung der Verwendung des Wirtschaftsguts der Vorsteuerabzug, so sind die Mehrbeträge bei den Unternehmern, deren Einkünfte als Gewinn ermittelt werden, als Betriebseinnahmen, bei den übrigen Unternehmern (z. B. Vermieter) als Einnahmen und die Minderbeträge entsprechend als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu behandeln.[1] Da sich die Vorsteuerberichtigung allerdings im Regelfall (anders bei der Veräußerung oder Entnahme) erst mit Ablauf de...
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