Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 9.2.3 Ein- und Austritt von Mitunternehmern

Rz. 108

Tritt ein pensionsberechtigter Arbeitnehmer als Mitunternehmer in die Gesellschaft ein, so sind die vor und nach dem Eintritt liegenden Zeiträume unterschiedlich zu behandeln: Die vor dem Eintritt "erdiente" Anwartschaft ist und bleibt rückstellungsfähig. Da mit dem Eintritt in die Gesellschaft das weitere Erdienen der Pensionsrückstellung als Vergütung im Dienst der Gesellschaft nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gilt, ist der zum Mitunternehmer gewordene Arbeitnehmer für das weitere Schicksal der Pensionsrückstellung so zu behandeln wie ein Arbeitnehmer, der unter Aufrechterhaltung der Pensionsanwartschaft ausscheidet. Die Pensionsrückstellung ist deshalb mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ohne Berücksichtigung künftiger Jahresbeträge und unter Berücksichtigung der durch das fiktive Ausscheiden verursachten Leistungsminderungen anzusetzen.^[1]

Rz. 109

Scheidet ein Mitunternehmer-Arbeitnehmer aus der Gesellschaft unter Aufrechterhaltung des Arbeitsverhältnisses aus, so wird mit dem Wegfall der Mitunternehmerstellung eine bereits vorher gegebene Pensionszusage rückstellungsfähig. Als Beginn des Dienstverhältnisses ist dabei der Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft anzusetzen, weil bei einer Einbeziehung der Mitunternehmerzeit in die rückstellungsfähige Dienstzeit diese durch eine Einmalrückstellung nachträglich gewinnmindernd einbezogen würde.^[2] Dies genügt indes nicht, um eine nachträgliche Einbeziehung der Mitunternehmerzeit zu verhindern, denn bei einer Aufstockung der Rückstellung von 0 EUR im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Gesellschaft auf den Barwert der Pensionsleistungen im Zeitpunkt des Versorgungsfalls würde der gesamte Rückstellungsbetrag gewinnmindernd berücksichtigt, auch ohne dass die im Rahmen der Mitunternehmerschaft verbrachte Dienstzeit angerechnet wird. Bei einer solchen Rückstellungsbildung bliebe unberücksichtigt, dass der bereits während der Mitunternehmerzeit erdiente Teil der Anwartschaft Entnahmecharakter hat. Die Rückstellungsbildung muss deshalb so erfolgen wie bei der entgeltlichen Übernahme einer Pensionsverpflichtung, wobei die Einbuchung der auf die vergangene Zeit entfallenden Rückstellung erfolgsneutral vorzunehmen ist (Rz. 117).

[1] Anwartschaftsbarwert; Ahrend/Förster/Rössler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. I, 2. Teil, Rz. 283; zu den Berechnungsmodalitäten vgl. auch BMF v. 20.12.1977, IV B 2 – S 2241 – 231/77, BStBl I 1978, 8, Rz. 85.

[2] Höfer, BetrAVG, Bd. II, Rz. 2165; str.; a. A. Ahrend/Förster/Rössler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. I, 2. Teil, Rz. 238: rückwirkend eintretende Berücksichtigungsfähigkeit)