Rz. 65
Erstmals gebildet werden darf eine Pensionsrückstellung für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, und zwar in einer rückstellungsfähigen Weise, also insbesondere rechtsverbindlich, schriftlich und ohne schädlichen Widerrufsvorbehalt. Spätestens am Bilanzstichtag müssen die erforderlichen Voraussetzungen vorliegen, damit eine Rückstellung gebildet werden kann. Sie muss also nicht bereits während des gesamten Wirtschaftsjahres bestanden haben.
Erteilt sein muss die Zusage im maßgebenden Wirtschaftsjahr. Dies bedeutet bei der Einzelzusage, dass das schriftliche Angebot des Pensionsverpflichteten ausdrücklich oder konkludent dem Pensionsberechtigten spätestens am letzten Tag des Wirtschaftsjahres bekannt gegeben und von ihm angenommen sein muss. Bei Gesamtzusagen kommt es auf die Möglichkeit der Kenntnisnahme durch die Belegschaft an.
Rz. 66
Sog. Warte- oder Vorschaltzeiten schieben die erstmalige Bilanzierung nicht hinaus, wenn die Bilanzierungsvoraussetzungen im Übrigen vorliegen. Denn das Gesetz bindet die erstmalige Bilanzierung an die Erteilung der Zusage und nicht daran, für welchen Zeitpunkt die Zusage wirksam wird. Insbesondere bedeutet die Vereinbarung einer Wartezeit nicht, dass ein Rechtsanspruch i. S. d. Abs. 1 Nr. 1 nicht entstehen würde (Rz. 87c).
Rz. 67
Wird die Pensionszusage bereits vor Beginn des Arbeitsverhältnisses zugesagt, so kann frühestens im Wirtschaftsjahr der Arbeitsaufnahme eine Rückstellung gebildet werden, weil erst ab diesem Zeitpunkt die Rückstellung erdient werden kann, also auch erst dann eine wirtschaftliche Verursachung vorliegt. Zur Berücksichtigung von Vordienstzeiten bei anderen Arbeitgebern vgl. Rz. 86.
Rz. 68
Für den Geltungsbereich des Bilanzierungswahlrechts (Altzusagen, Rz. 13) gilt Folgendes: Unterlässt der Unternehmer die Rückstellungsbildung im Erstjahr, so kann er in Höhe des in diesem Wirtschaftsjahr berücksichtigungsfähigen Rückstellungsbetrags die Rückstellungen im Anwartschaftszeitraum nicht mehr nachholen. Das Nachholverbot (Rz. 88), das sich aus der Regelung in § 6a Abs. 4 EStG herleitet, gilt in gleicher Weise für Erst- wie auch für Folgejahre. Beruht die Unterlassung im Erstjahr auf dem Entschluss, das Wahlrecht für die Rückstellungsbildung überhaupt nicht in Anspruch zu nehmen, so kann gleichwohl in den Folgejahren das Wahlrecht ausgeübt und mit einer Rückstellungsbildung begonnen werden; allerdings können die versäumten Zuführungen der früheren Wirtschaftsjahre nicht nachgeholt werden. Das Wahlrecht kann für jedes Wirtschaftsjahr neu ausgeübt werden, sodass ohne Weiteres für einzelne Wirtschaftsjahre im Anwartschaftszeitraum Zuführungen vorgenommen werden können, für andere nicht. Diese Handhabung steht nicht im Widerspruch zum Grundsatz der Bewertungsstetigkeit, denn es besteht kein Zwang zum "alles oder nichts".[1] Es können vielmehr auch Zwischenwerte gebildet werden, lediglich die willkürliche Auflösung einmal zurückgestellter Beträge ist nicht zulässig (Rz. 100).
Gleiches gilt für versehentlich unterlassene Rückstellungsbildungen. Durch die unterlassenen Rückstellungsbildungen wird die Bilanz, da ein Wahlrecht bestand, nicht unrichtig. Eine Korrektur ist – auch bei unverschuldetem Irrtum – nur im Rahmen einer Bilanzänderung gem. § 4 Abs. 2 EStG (§ 4 EStG Rz. 456) möglich. Dies gilt auch dann, wenn dem Unternehmer bei Bilanzerstellung nicht bekannt war, dass bereits alle Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung eingetreten waren. Die erstellte und eingereichte Bilanz bindet den Stpfl., ohne dass es darauf ankommt, ob er sein Wahlrecht tatsächlich ausgeübt hat.
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