Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 3.1.1 Verhältnis der Vorschrift zu §§ 5, 6 EStG

Rz. 32

§ 6a EStG beinhaltet eine besondere Regelung für Rückstellungen für Pensionsverbindlichkeiten. Diese Regelung ist spezieller als die allgemeinen Rechtsgrundsätze, wie sie nach §§ 5, 6 EStG unter Einbeziehung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung für Rückstellungen allgemeiner Arten gelten. Soweit § 6a EStG Vorschriften über die Passivierung dem Grunde und der Höhe nach enthält, gehen diese deshalb den allgemeinen Vorschriften vor; die allgemeinen Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung gelten aber auch für Pensionsrückstellungen, soweit in § 6a EStG nichts Abweichendes geregelt ist.^[1] Dem steht die zu Rz. 11 geäußerte Ansicht zur Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Regelung der Pensionsrückstellungen nicht entgegen.

Rz. 33

Für die Frage, ob und wann eine Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung gebildet werden kann, enthält § 6a EStG insbesondere in Abs. 1 und 2 einschränkende Bestimmungen gegenüber § 5 EStG i. V. m. den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung. Hinsichtlich der Höhe der Rückstellungen beinhalten § 6a Abs. 3 und 4 EStG gegenüber § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG besondere Bewertungsvorschriften.

Rz. 34

§ 6a EStG gilt für Pensionsverbindlichkeiten auch dann, wenn diese nicht (mehr) ungewisse Verbindlichkeiten sind. Dies kann in Sonderfällen jedenfalls dann vorkommen, wenn der Versorgungsfall eingetreten ist, die Versorgungsleistung auch der Höhe nach bestimmt und als Versorgungsleistung eine Zeitrente zugesagt ist (Rz. 23). In einem solchen Fall kann für die Pensionsverbindlichkeit mangels Ungewissheit keine Rückstellung mehr gebildet werden, vielmehr ist die Verpflichtung als solche einzustellen. Gleichwohl müssen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sein. Dies ist mit dem Wortlaut des § 6a EStG, der von "Rückstellungen" spricht, vereinbar, weil mit diesem Begriff der typische Tatbestand der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen gemeint ist, ohne dass dadurch untypische Fallgestaltungen der bilanziellen Berücksichtigung von Pensionsverpflichtungen ausgeschlossen werden sollen.

[1] BFH v. 5.4.2006, I R 46/04, BFH/NV 2006, 1580, der die Spezialität auf den Ausschluss des Grundsatzes beschränkt, dass ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht zu einem steuerrechtlichen Passivierungsverbot führt; FG München v. 7.9.1998, 7 K 3953/96, EFG 1999, 64.