Rz. 320
Ein Mitunternehmeranteil ist von dem Gesellschafter in der Handelsbilanz seines daneben unterhaltenen eigenen Gewerbebetriebs als Vermögensgegenstand auszuweisen – ebenso wie ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft. Steuerrechtlich hingegen ist eine solche Beteiligung nicht auszuweisen. Denn eine Beteiligung an einer Personengesellschaft bildet nach h. A. kein Wirtschaftsgut; die Beteiligung verkörpert jedoch die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern.[1] Auf die Beteiligung kann daher keine Teilwertabschreibung vorgenommen werden.[2] Neben den Anteilen an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens gehört zum Mitunternehmeranteil auch das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.[3] Der Erwerber eines Mitunternehmeranteils übernimmt die bestehenden Vermögensrechte aus der Beteiligung und damit auch das Kapitalkonto seines Vorgängers.
Rz. 321
Ein Mitunternehmeranteil kann entgeltlich oder unentgeltlich übertragen werden. Ein entgeltlicher Erwerb kann auch der Kauf eines Mitunternehmeranteils für 1 EUR[4] oder der Erwerb gegen Übernahme des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten sein, selbst wenn dieses durch lediglich verrechenbare Verluste entstanden und nicht ausgleichspflichtig ist.[5] Ein unentgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils liegt hingegen vor, wenn sich die Beteiligten darüber einig sind, dass er aufgrund einer Schenkung übergehen soll. Eine widerlegbare Vermutung spricht hierfür bei Übertragungen zwischen Angehörigen (BFH v. 10.3.1998, a. a. O.). Eine Schenkung kommt bei einem Gesellschaftsanteil regelmäßig nicht mehr in Betracht, wenn dieser keine Vermögenswerte mehr verkörpert. Wohl aber ist dann eine Anteilsaufgabe zu prüfen (BFH v. 10.3.1998, a. a. O.). Ist seine Gegenleistung aufgrund einer gemischten Schenkung niedriger als der Buchwert des Anteils, so hat der Erwerber nach der Einheitstheorie keine Anschaffungskosten, sondern muss nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte fortführen.
Rz. 322
Wird ein Mitunternehmeranteil unentgeltlich, etwa im Wege vorweggenommener Erbfolge, übertragen, so hat der Erwerber die anteiligen Buchwerte des Gesellschaftsvermögens nach § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen. Die Übernahme der den Wert des Mitunternehmeranteils mitbestimmenden Gesellschaftsschulden ist kein Entgelt i. S. v. § 6 Abs. 3 EStG.[6] Ist der Mitunternehmeranteil entgeltlich erworben worden und übersteigt der Anschaffungspreis das Kapitalkonto des Veräußerers, so muss der Mehrbetrag zur Ermittlung der anteiligen Anschaffungskosten in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers in einer ersten Stufe durch anteilige Aufstockung der Buchwerte der einzelnen bilanzierten aktiven materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter und, falls noch ein Restbetrag verbleibt, in einer zweiten Stufe auf einen Geschäftswert verteilt werden (s. Rz. 310). In der Folgezeit sind die Aufstockungen in der positiven Ergänzungsbilanz des Erwerbers gewinnwirksam aufzulösen.[7] Die vorstehenden Grundsätze gelten auch dann, wenn ein Erwerber einen Kommanditanteil mit einem negativen Kapitalkonto für 1 EUR oder mehr oder auch nur gegen Übernahme des negativen Kapitalkontos kauft. Auch in diesem Fall sind in Höhe der Differenz zwischen dem negativen Kapitalkonto und dem Kaufpreis die Buchwerte der aktiven bilanzierten Wirtschaftsgüter, erforderlichenfalls unter Einschluss eines Firmenwerts aufzustocken. Der Erwerber hat Anschaffungskosten – neben dem gezahlten 1 EUR – auch in Höhe des negativen Kapitalkontos für stille Reserven und einen anteiligen Firmenwert. Die Belastung des Erwerbers besteht darin, dass er – ebenso wie der Veräußerer – seine Gewinnanteile den Mitgesellschaftern überlassen muss, bis sein negatives Kapitalkonto aufgefüllt ist.[8]
Rz. 323
Liegt der Kaufpreis oder die Abfindung für den ausscheidenden Gesellschafter unter den Buchwerten, so muss der Erwerber die Buchwerte der aktivierten Wirtschaftsgüter um die Differenz zwischen dem Buchwert und dem Kaufpreis für den Mitunternehmeranteil abstocken. Denn bei der Bilanzierung von Wirtschaftsgütern dürfen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG die Anschaffungskosten nicht überschritten werden. Die anteilige Abstockung der Wirtschaftsgüter kann in einer Ergänzungsbilanz oder in der Steuerbilanz der Gesellschaft vorgenommen werden.[9] Ist der Differenzbetrag höher als die möglichen Abstockungen, so kann kein Erwerbsverlust angesetzt werden. Vielmehr muss ein passiver Ausgleichsposten gebildet werden, der mit künftigen Verlusten zu verrechnen und spätestens bei Beendigung der Beteiligung Gewinn erhöhend aufzulösen ist.[10] Auf die Herabsetzung der Buchwerte kann nicht verzichtet werden, indem stattdessen in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers ein Anteil an einem negativen Geschäftswert passiviert wird.[11]
Rz. 323a
Zu den Anschaffungsnebenkosten beim Erwerb einer Beteiligung zählt die Verwaltung[12] die GrESt infolge eines Gesellschafterwechsels nach § 1 Abs. 2a GrEStG, nicht aber die GrESt infolge einer Anteilsvereinigung na...
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