Rz. 449
Der steuerliche Ausschluss der Drohverlustrückstellung führt zu der Notwendigkeit, Drohverlustrückstellungen von Verbindlichkeiten und Verbindlichkeitsrückstellungen, die im Rahmen von schwebenden Geschäften anfallen können, abzugrenzen.[1] Drohverlust- und Verbindlichkeitsrückstellung unterscheiden sich nicht danach, ob der Rückstellungsbedarf aus einem schwebenden Geschäft fließt, sondern nach dem Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung. Die Drohverlustrückstellung hat ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zukunft (Rz. 442), die Verbindlichkeitsrückstellung in der Vergangenheit (Rz. 352). Diese Abgrenzung von Drohverlust- und Verbindlichkeitsrückstellung betrifft insbesondere erhaltene Anzahlungen und Erfüllungsrückstände.
Rz. 450
Erhaltene Anzahlungen sind Verbindlichkeiten und entsprechend zu passivieren.[2] Da es sich nicht um Drohverlustrückstellungen handelt, beeinträchtigt Abs. 4a die Passivierung insoweit nicht.
Rz. 451
Verbindlichkeitsrückstellungen werden für wirtschaftlich in der Vergangenheit begründete Verbindlichkeiten gegenüber einem Dritten gebildet. Ihr wesentliches Merkmal ist, dass sie in der Vergangenheit wirtschaftlich begründet sind; die Verbindlichkeiten brauchen rechtlich noch nicht entstanden und auch noch nicht fällig zu sein. Das gilt auch für Nebenleistungen aus einem schwebenden Vertrag (z. B. Rekultivierungsverpflichtungen); soweit sie in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sind, ist eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden.[3] Soweit sich eine wirtschaftlich in der Vergangenheit begründete Verpflichtung aus einem schwebenden Geschäft, insbesondere einem Dauerschuldverhältnis, ergibt und hierfür eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden ist, spricht man von einem Erfüllungsrückstand (Leistungsrückstand). Es handelt sich um eine in der abgelaufenen Periode wirtschaftlich begründete Verbindlichkeit, für die daher das steuerliche Passivierungsverbot für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gilt.
Rz. 451a
Ein Erfüllungsrückstand liegt auf jeden Fall dann vor, wenn die Verpflichtung rechtlich entstanden und bereits fällig ist. Ein Erfüllungsrückstand besteht daher, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber dem Vertragspartner in Rückstand befindet. Er hat also weniger geleistet, als er nach dem Vertrag bis zum Bilanzstichtag an seinen Vertragspartner zu leisten hatte.[4] Für die Frage, ob ein Erfüllungsrückstand vorliegt, ist auf den Zeitpunkt der Erfüllung abzustellen, wie er in dem schuldrechtlichen Vertrag vorgesehen war; Erfüllungsrückstand i. d. S. ist daher i. d. R. gleich bedeutend mit "Verzug" im zivilrechtlichen Sinn.[5]
Rz. 451b
Keine Drohverlustrückstellung liegt – über den Erfüllungsrückstand während des Schwebezustands – vor, wenn die Verbindlichkeit außerhalb des sachlichen und/oder zeitlichen Saldierungsbereichs des schwebenden Geschäfts liegt. Der Saldierungsbereich des schwebenden Geschäfts endet mit Beendigung des Schwebezustands.[6] Der Schwebezustand ist beendet, wenn der zur Sach- oder sonstigen Leistung Verpflichtete seine vertraglich geschuldete Leistung in vollem Umfang erbracht hat. Dann noch bestehende Erfüllungsrückstände einer Partei sind durch eine Rückstellung zu berücksichtigen. Außerhalb des sachlichen Saldierungsbereichs des schwebenden Geschäfts liegt z. B. eine Schadensersatzverpflichtung; diese steht außerhalb der sich grundsätzlich ausgleichenden Leistung und Gegenleistung eines schwebenden Vertrags, selbst wenn sie als vertragliche Schadensersatzverpflichtung ihren Rechtsgrund in dem schwebenden Vertragsverhältnis hat.[7] Daher ist eine Schadensersatzverpflichtung keine Drohverlustrückstellung, sondern auch während des Schwebezustands zu bilden.
Rz. 451c
Ein schwebendes Geschäft liegt nicht mehr vor, wenn sich ein Autohändler gegenüber einer Autovermietung oder einem Leasingunternehmen verpflichtet, die verkauften Autos nach Ablauf einer Mindestvertragzeit bzw. der Leasingzeit zu einem fest vereinbarten Preis zurückzukaufen. Diese Verpflichtung ist mit Einräumung der Rückkaufsoption kein schwebendes Geschäft mehr, da die Option bereits unbedingt eingeräumt wurde. Für die Rückkaufsverpflichtung ist daher eine Rückstellung zu bilden oder eine Verbindlichkeit zu passivieren.[8]
Rz. 452
Der BFH[9] hat den Begriff des Erfüllungsrückstands weiter ausgedehnt. Er interpretiert den Begriff "Rückstand" nicht nur rechtlich[10], sondern auch wirtschaftlich. Ein Erfüllungsrückstand liegt danach immer dann vor, wenn bei einem Dauerschuldverhältnis der Vertragspartner mehr geleistet hat als der Stpfl., sich die bisherigen gegenseitigen Leistungen also nicht im Gleichgewicht befinden, und zwar auch dann, wenn dieses (zeitweise) Ungleichgewicht vertragsgemäß ist (im Urteilsfall: Leistung einer Sparprämie mit Ende des Sparvertrags als zusätzlicher Zins für die ganze Laufzeit des Sparvertrags). Hinzukommen muss, dass die zukünftige Leistung des Stpfl. nicht zukünftige, sondern in der Vergangenheit liegende Lei...
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