2.1.1 Aufwendungen
Rz. 13
Das Abzugsverbot des § 4i S. 1 EStG knüpft an Aufwendungen an. Der Begriff der Aufwendungen ist weder in § 4i EStG noch an anderer Stelle im EStG gesetzlich definiert. Entsprechend dem gesetzgeberischen Zweck der Missbrauchsvermeidung erscheint im Rahmen von § 4i S. 1 EStG eine weite Auslegung des Begriffs sachgerecht. Aufwendungen im Sinne von § 4i S. 1 EStG sind mithin sämtliche Wertabflüsse, die nicht Entnahmen sind.[1] Da § 4i EStG jedoch den Abzug von Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben einschränkt, können nur Aufwendungen im Rahmen einer Gewinneinkunftsart (§§ 13, 15, 18 EStG) erfasst werden. Unerheblich ist, wie der Stpfl. den Gewinn ermittelt.[2]
Rz. 14
Erfasst werden sowohl sofort abziehbare Aufwendungen als auch periodisierter Aufwand (z. B. AfA). Auch Teilwertabschreibungen sollten in den Anwendungsbereich von § 4i S. 1 EStG fallen. Dagegen kommt § 4i EStG nicht zur Anwendung, soweit der Stpfl. Ausgaben erfolgsneutral aktivieren muss.[3]
2.1.2 Sonderbetriebsausgaben
Rz. 15
§ 4i S. 1 EStG beschränkt den Abzug von Sonderbetriebsausgaben. Eine Definition des Begriffs der Sonderbetriebsausgaben enthält weder § 4i EStG noch findet sie sich an anderer Stelle im EStG. Es muss deshalb auf die Rspr. des BFH zurückgegriffen werden (§ 15 EStG Rz. 447).[1] Vom Abzugsverbot des § 4i S. 1 EStG werden sämtliche Aufwendungen erfasst, die durch die unmittelbare oder mittelbare Mitunternehmerstellung des Gesellschafters veranlasst sind.[2] Dies betrifft sowohl Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Sonderbetriebsvermögen I oder Sonderbetriebsvermögen II stehen als auch Aufwendungen einer weiteren Mitunternehmerschaft, eines Einzelunternehmens oder einer originär nicht betrieblichen Personengesellschaft.[3] Unerheblich ist, ob es sich um sofort abziehbare Betriebsausgaben oder periodisierten Aufwand (z. B. AfA) handelt.[4]
Rz. 16
Nicht von § 4i S. 1 EStG erfasst werden dagegen Betriebsausgaben der Mitunternehmerschaft selbst (z. B. im Gesamthandsbereich).[5]
Betriebsausgaben der Mitunternehmerschaft im Gesamthandbereich
An der D GmbH & Co. KG sind die im DBA-Ausland ansässigen A und B beteiligt. Die D GmbH & Co. KG ist ausschließlich vermögensverwaltend tätig, ist jedoch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die D GmbH & Co. KG hat bei einer inländischen Bank ein Darlehen aufgenommen, für das sie marktübliche Zinsen zahlt. Im Ansässigkeitsstaat von A und B wird die KG ebenfalls steuerlich transparent betrachtet.
Aus deutscher Sicht stellen die Zinsen Betriebsausgaben dar, die auf Gesamthandsebene den Gewinn aus der Mitunternehmerschaft mindern.
Sofern im Ausland (d. h. im Ansässigkeitsstaat von A und B) das Konzept einer gewerblich geprägten Personengesellschaft unbekannt ist, ist die D GmbH & Co. KG aus ausl. Sicht vermögensverwaltend tätig und begründet regelmäßig keine Betriebsstätte in Deutschland. Der Zinsaufwand ist dann dem jeweiligen Mitunternehmer zuzurechnen. Somit wird der Zinsaufwand sowohl in Deutschland als auch im Ansässigkeitsstaat von A und B berücksichtigt. § 4i EStG findet vorliegend gleichwohl keine Anwendung, da die Zinsen keine Sonderbetriebsausgaben darstellen, sondern im Gesamthandsbereich anfallen.
Auch für Aufwendungen in einer für einen Mitunternehmer geführten Ergänzungsbilanz findet die Norm keine Anwendung.[6]
Rz. 17
Nicht mehr erforderlich ist, dass es sich bei den Aufwendungen um solche eines "Gesellschafters einer Personengesellschaft" handelt. Diese zunächst im Gesetz vorhandenen Tatbestandsmerkmale sind durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz (StUmgBG)[7] ersatzlos gestrichen worden. Ausweislich der Gesetzesbegründung beschreibe bereits das Tatbestandsmerkmal der "Sonderbetriebsausgaben" den Kreis derjenigen Stpfl., bei denen Sonderbetriebsausgaben entstehen könnten, hinreichend präzise.[8] Die weitere Bezeichnung "des Gesellschafters einer Personalgesellschaft" könne zu Missverständnissen führen.[9] In der Tat war in der Literatur bezweifelt worden, ob § 4i S. 1 EStG z. B. auch auf atypische stille Gesellschaften Anwendung finden könne, da es sich bei diesen nicht um Personengesellschaften handele.[10]
Rz. 18
Durch die Neuregelung ist klargestellt, dass von § 4i EStG alle Stpfl. erfasst werden, bei denen Sonderbetriebsausgaben anfallen können. Sonderbetriebsausgaben können jedoch nur im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung von Mitunternehmern vorkommen.
Rz. 19
Voraussetzung für die Anwendung von § 4i S. 1 EStG ist somit zunächst, dass eine Mitunternehmerschaft als eigenständiges steuerrechtliches Gewinnermittlungssubjekt vorliegt[11] und dem Stpfl. betriebliche und mitunternehmerschaftliche Einkünfte nach §§ 13, 15, 18 EStG vermittelt. Erfasst werden nicht nur Personengesellschaften im zivilrechtlichen Sinne (GbR, OHG, KG, PartG), ...
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