Frotscher/Geurts, EStG § 4h Betriebsausgabenabzug für Zi ... / 4 Ausschlussregeln (Abs. 2 ...

Prof. Dr. Gerrit Frotscher

4.1 Überblick

Rz. 57

§ 4h Abs. 2 S. 1 EStG enthält drei verschiedene Ausschlussregeln für die Zinsschranke. Diese Ausschlussregeln beziehen sich jeweils auf das laufende Wirtschaftsjahr, d. h., sie sind für jedes Wirtschaftsjahr gesondert anzuwenden. Andererseits erfassen diese Ausschlussbestimmungen den zu dem Zeitpunkt, zu dem sie verwirklicht sind, jeweils vorhandenen Bestand an Zinsen, d. h. die Zinsaufwendungen des laufenden Jahrs und einen etwa vorhandenen Zinsvortrag.^{^[1]} Wenn daher der Saldo der Zinsaufwendungen über den Zinserträgen und der Zinsvortrag unter der Kleinbetragsgrenze liegt, wenn der Betrieb im maßgebenden Wirtschaftsjahr nicht zu einem Konzern gehört, oder wenn für ein Wirtschaftsjahr die Escape-Klausel eingreift, können alle Zinsen einschließlich des Zinsvortrags abgezogen werden. Ist der Tatbestand einer Ausschlussregel erfüllt, tritt daher die Rechtsfolge ein, dass der gesamte Zinsaufwand abzugsfähig ist. Das umfasst nicht nur den Zinsaufwand des laufenden Jahres, sondern auch den vorgetragenen Zinsaufwand der Vorjahre. Soweit durch den Abzug dieses kumulierten Zinsaufwands ein Verlust entsteht, ist dieser nach § 10d EStG vortragsfähig.

Rz. 57a

Alle drei Ausschlusstatbestände des § 4h Abs. 2 EStG sind unabhängig voneinander anzuwenden. Die Zinsschranke ist schon dann nicht anzuwenden, wenn nur einer der drei Tatbestände erfüllt ist (arg. "oder").

[1] Schaden/Käshammer, BB 2007, 2317.

4.2 Kleinbetragsgrenze (Abs. 2 S. 1 Buchst. a)

Rz. 58

Nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG ist die Zinsschranke nicht anzuwenden, wenn der Saldo der Zinsaufwendungen über die Zinserträge weniger als 3 Mio. EUR beträgt. Durch G. v. 16.7.2009^{^[1]} wurde die Kleinbetragsgrenze von ursprünglich 1 Mio. EUR auf 3 Mio. EUR erhöht. Diese Erhöhung gilt erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 25.5.2007 beginnen und nicht vor dem 1.1.2008 enden. Die neue Kleinbetragsgrenze ist daher rückwirkend ab Inkrafttreten des § 4h EStG anzuwenden (Rz. 20).

Rz. 58a

Die Erhöhung der Kleinbetragsgrenze war ursprünglich auf Wirtschaftsjahre beschränkt, die vor dem 1.1.2010 enden, also letztmalig für den Vz 2009 anzuwenden. Durch G. v. 22.12.2009^{^[2]} wurde diese zeitliche Begrenzung ersatzlos gestrichen. Die neue Kleinbetragsgrenze von 3 Mio. EUR gilt daher zeitlich unbegrenzt.

Rz. 58b

Die Freigrenze gilt pro Wirtschaftsjahr, also auch pro Rumpfwirtschaftsjahr, und pro Betrieb. Sie gilt daher in voller Höhe auch für ein Rumpfwirtschaftsjahr. Ebenfalls nicht anteilig zu kürzen ist die Freigrenze, wenn die Betriebseigenschaft im Laufe eines Wirtschaftsjahrs beginnt oder endet.^{^[3]} Maßgebend dafür, ob die Freigrenze überschritten ist, ist der Saldo der Zinsaufwendungen über die Zinserträge. Es handelt sich um denselben Saldo wie in Rz. 37. Er ist also ebenfalls aus den dem jeweiligen Wirtschaftsjahr zurechenbaren Zinsaufwendungen und Zinserträgen zu bilden. Die Regelung des § 4h Abs. 1 S. 1 EStG, dass zuerst Zinsaufwendungen mit Zinserträgen zu saldieren sind, gilt also auch für die Anwendung der Kleinbetragsregelung. Dieser Zinssaldo ist um vorgetragene Zinsaufwendungen zu erhöhen. In den Saldo sind alle Zinsaufwendungen nach § 4h Abs. 3 S. 2 EStG und alle Zinserträge nach § 4h Abs. 3 S. 3 EStG einzubeziehen. Dazu gehören auch Auf- und Abzinsungsbeträge nach § 4h Abs. 3 S. 4 EStG (zu Zinsaufwendungen Rz. 115ff.; zu Zinserträgen Rz. 141ff.: zu Auf- und Abzinsungsbeträgen Rz. 150).^{^[4]}

Rz. 58c

In die Kleinbetragsregelung einzubeziehen sind nur Zinsaufwendungen bzw. bei der Saldobildung Zinserträge, die bei der inländischen Gewinnermittlung abgezogen bzw. gewinnerhöhend berücksichtigt werden.^{^[5]} Es sind daher nur diejenigen Zinsaufwendungen und Zinserträge anzusetzen, die in dem "maßgeblichen Gewinn" berücksichtigt worden sind (Rz. 106). Das bedeutet, dass Zinsaufwendungen bzw. ein Saldo der Zinsaufwendungen über die Zinserträge, die einer ausl. Betriebsstätte zuzuordnen sind, nicht die Freigrenze verbrauchen, wenn nach dem jeweiligen DBA die Freistellungsmethode anzuwenden ist. Einzubeziehen sind aber Zinsen einer ausl. Anrechnungsbetriebsstätte.

Andererseits ist die Freigrenze in voller Höhe auf eine inländische Betriebsstätte eines beschr. Stpfl. anzuwenden, also nicht anteilig auf steuerbare und nicht steuerbare Einkünfte der verschiedenen Betriebsstätten aufzuteilen.^{^[6]} Die Zinsschranke ist also nicht anwendbar, wenn die der inländischen Betriebsstätte bzw., bei mehreren inländischen Betriebsstätten, die dem inländischen, aus mehreren Betriebsstätten bestehenden Teil des (Gesamt-) Betriebs zuzuordnenden Zinsen die Freigrenze nicht übersteigen.

Rz. 59

Die Kleinbetragsgrenze bezieht sich auf den jeweiligen "Betrieb" (Rz. 25), d. h., jeder Betrieb i. S. d. Zinsschranke kann den Kleinbetrag ausnutzen.^{^[7]} Das bedeutet, dass eine natürliche Person, die mehrere Betriebe i. d. S. unterhält (Rz. 26), die Freigrenze für jeden Betrieb, also mehrmals, ausnutzen kann.