4.1.1 Übertragung von Verpflichtungen
Rz. 9
Nach § 4f Abs. 1 S. 1 EStG ist der Aufwand, der sich aus der Übertragung bestimmter Verpflichtungen ergibt, im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Jahren (nur) gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar. Verpflichtungen, die in den Anwendungsbereich des § 4f Abs. 1 S. 1 EStG fallen, sind m. E. sämtliche Außen- und in wenigen Ausnahmefällen auch bestimmte Innenverpflichtungen. Innenverpflichtungen bestehen im Gegensatz zu Außenverpflichtungen nicht gegenüber einem fremden Dritten, sondern ergeben sich für den Stpfl. ggf. aus betrieblichen Notwendigkeiten, gewissermaßen als Obliegenheit gegenüber sich selbst. Beispiele sind Instandsetzungsmaßnahmen oder Altlastenentsorgungen. Soweit diese nach § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB handelsbilanziell zu erfassen sind, fallen sie ebenfalls in den Anwendungsbereich von § 4f EStG (str..[1]
Nicht von § 4f EStG erfasst wird nach Auffassung der Finanzverwaltung die (reine) Änderung des Durchführungswegs von Altersversorgungszusagen.[2] Erst recht nicht erfasst wird die Realisierung etwaiger stiller Lasten im Aktivvermögen eines Stpfl.[3]
Rz. 10
Die Übertragung von Verpflichtungen ist abzugrenzen von den in § 4f Abs. 2 EStG angesprochenen Fällen des Schuldbeitritts und der Erfüllungsübernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung. Für diese sollen nur Teile des Abs. 1 (nämlich S. 1, 2 und 7) entsprechend gelten. Die Übernahme von Verpflichtungen i. S. d. § 4f Abs. 1 S. 1 EStG setzt einen zivilrechtlichen Schuldnerwechsel voraus.[4] Dieser erfordert die Zustimmung des jeweiligen Gläubigers, wenn er im Wege der Einzelrechtsnachfolge vereinbart wird (§§ 414, 415 BGB). Die Einzelrechtsnachfolge in bestimmte Verpflichtungen kann auch gesetzlich angeordnet sein. Zu denken ist insbesondere an die Fälle des Betriebsübergangs (§ 613a BGB)[5] und den Erwerb eines Mietobjekts (§§ 566, 578 BGB).[6] Ein Schuldnerwechsel kann sich daneben auch im Wege der Sonder- oder Gesamtrechtsnachfolge vollziehen, z. B. nach dem UmwG oder im Falle einer Anwachsung.[7] Eine Zustimmung des jeweiligen Gläubigers ist dann nicht erforderlich.
Rz. 11
§ 4f EStG erfasst nach Sinn und Zweck nur entgeltliche Übertragungen von Verpflichtungen. Nicht erfasst werden unentgeltliche Vorgänge, z. B. die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs nach § 6 Abs. 3 EStG[8]; soweit sein Anwendungsbereich reicht, geht m. E. auch § 6 Abs. 5 EStG den §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG vor. Denn in diesen Fällen entsteht dem ursprünglich Verpflichteten i. d. R. mangels eigener Zahlungspflicht kein Aufwand, der über 15 Wirtschaftsjahre zu verteilen wäre. In der Literatur wird auch diskutiert, ob § 4f EStG im Rahmen einer Funktionsverlagerung zur Anwendung kommt, etwa wenn verlustbringende Funktionen verlagert werden.[9]
4.1.2 Passivierungsbeschränkungen
Rz. 12
In den Anwendungsbereich des § 4f EStG fallen insbesondere die folgenden Passivierungsbeschränkungen, die sich aus den Durchbrechungen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) für die steuerbilanzielle Passivierung von Verbindlichkeiten ergeben:
- Vollständige Ansatzverbote: § 5 Abs. 4a S. 1, Abs. 4b S. 1 EStG;
- Ansatzbeschränkungen: § 5 Abs. 2a, 3, 4 und 5 S. 1 Nr. 2, § 6a Abs. 1 und 2 EStG; und
- Bewertungsvorbehalte: § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a, § 6a Abs. 3-5 EStG.[1]
Rz. 13
Zum Teil wird auch diskutiert, ob das Passivierungsverbot erfasst wird, das sich aus dem auf der Rspr. des BFH beruhenden Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung zwischen Sonder- und Gesamthandsvermögen ergibt.[2] Rein handelsrechtliche Passivierungsbeschränkungen werden m. E. nach Sinn und Zweck der Norm von § 4f EStG nicht erfasst, da die Norm auf Effekte aus Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz abzielt (str..[3]
Einnahme-Überschuss-Rechner sind nicht betroffen
Bei § 4 Abs. 3 EStG-Rechnern findet § 4f EStG keine Anwendung, da bei diesen keine Passivposten existieren, die einer Passivierungsbeschränkung unterfallen könnten.[4]
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