Rz. 326
§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c EStG fasst Erträge aus bestimmten sonstigen Forderungen zusammen und unterwirft sie der beschr. Steuerpflicht. Es handelt sich um Einnahmen aus dem Bereich des § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG (Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden, Renten aus Rentenschulden) und der Nr. 7 (sonstige Kapitalforderungen). Erfasst werden nur bestimmte Erträge, bei denen der Bezug zum Inland besonders stark oder besonders verfestigt ist.
Rz. 327
Die Vorschrift hatte die Tatbestände der beschr. Steuerpflicht ursprünglich in den drei Doppelbuchst. aa bis cc geregelt. Durch G. v. 14.8.2007[1] wurde Doppelbuchst. cc) ab Vz 2009 aus Nr. 5 Buchst. c herausgelöst, in einen neuen Buchst. d übertragen und dabei an die Reform der Besteuerung der Kapitalerträge angepasst.
2.2.5.4.1 Erträge aus dinglich gesicherten Forderungen
Rz. 328
Der Tatbestand Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa) unterwirft Erträge der beschr. Steuerpflicht, bei denen die zugrunde liegende Forderung durch einen im Inland belegenen Vermögensgegenstand unmittelbar oder mittelbar dinglich gesichert ist. Anknüpfungspunkt der beschr. Steuerpflicht ist hier der besonders enge Bezug zu einem inländischen Vermögensgegenstand durch die dingliche Sicherung.[1]
Rz. 329
Als inländische Vermögenswerte kommen in Betracht im Inland belegener Grundbesitz, inländische grundstücksgleiche Rechte (Erbbaurecht, § 21 EStG Rz. 115, oder Wohnungseigentum) oder in das inländische Schiffsregister eingetragene Schiffe, nicht jedoch inländische Luftfahrzeuge.
Rz. 330
An diesen inländischen Vermögenswerten muss unmittelbar oder mittelbar eine dingliche oder schuldrechtliche Sicherung bestehen, d. h. eine Hypothek, Grundschuld, Rentenschuld oder eine Schiffshypothek. Denkbar sind auch, wenn auch praktisch kaum vorkommend, Reallasten. Die formgerechte Erteilung und Aushändigung einer Hypotheken-Eintragungsbewilligung an den Gläubiger, sodass dieser die Eintragung ohne weitere Mitwirkung des Schuldners erreichen kann, stellt eine Sicherung dar, die zur beschr. Steuerpflicht führt.[2] Entsprechendes gilt für eine Vormerkung. Sie ist eine Sicherung, wenn der Gläubiger ohne Zutun des Schuldners die Eintragung erreichen kann, sonst nicht.
Rz. 331
Eine unmittelbare Sicherung besteht, wenn zur Sicherheit des Inhabers der Darlehensforderung ein Grundpfandrecht bestellt ist.
Rz. 332
Der Begriff der mittelbaren Sicherung ist weit auszulegen. Eine mittelbare Sicherung besteht, wenn für den Inhaber der Darlehensforderung ein Verwertungsrecht an einem Grundpfandrecht, z. B. ein Pfandrecht, besteht oder das Grundpfandrecht aufgrund einer sonstigen vertraglichen Absprache der Sicherung der Darlehensforderung dienen soll.[3] Eine mittelbare Sicherung besteht daher, wenn der Forderungsgläubiger zwar nicht unmittelbar auf das Grundstück zur Befriedigung seiner Ansprüche Zugriff nehmen kann, gleichwohl aber eine Rechtsposition innehat, die ihn in die Lage versetzt, ohne Mitwirkung des Darlehensnehmers eine Haftung des Grundstücks herbeizuführen. Dies kann der Fall sein, wenn der als Grundpfandgläubiger Eingetragene aufgrund vertraglicher Vereinbarungen verpflichtet ist, die Verwertung des Grundstücks auf Verlangen des Forderungsgläubigers herbeizuführen.[4] Auch ein Treuhandverhältnis kann zu einer mittelbaren Sicherung führen, wenn die schuldrechtlichen Vereinbarungen eindeutig ergeben, dass die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis zugunsten des Treugebers eingeschränkt und entsprechend eine Weisungsbefugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders gegenüber dem Treugeber gegeben ist. Eine mittelbare Sicherung kann auch vorliegen, wenn zur Sicherung der Darlehensforderung dinglich gesicherte Forderungen an den Gläubiger abgetreten werden. Dann kann er zur Befriedigung seiner Darlehensforderung auf die dinglich gesicherte Forderung, und damit auf die dingliche Sicherung, zurückgreifen.[5]
Rz. 333
Eine mittelbare Sicherung liegt auch vor z. B. bei Pfandbriefen, die von einer Hypothekenbank oder Pfandbriefanstalt ausgegeben werden und deren Gesamtbestand durch Hypotheken in mindestens gleicher Höhe gesichert ist. Besteht die Sicherung an mehreren Grundstücken bzw. an einem Gesamtbestand von Grundstücken, genügt es, dass nur ein einziges dieser Grundstücke im Inland belegen ist.
Rz. 334
Diese unmittelbare oder mittelbare dingliche Sicherung muss für das Kapitalvermögen bestehen. Nicht erforderlich, für die Annahme der beschr. Steuerpflicht aber auch nicht ausreichend, ist es, dass die Sicherung für die Zinsen besteht. Die dingliche Sicherung muss in dem Zeitpunkt bestehen, in dem die Einkünfte zufließen und damit steuerlich erfasst werden. Ohne Bedeutung ist, ob eine dingliche Sicherung in dem Zeitraum bestand, für den die Zinsen gezahlt werden.[6] Besteht danach eine dingliche Sicherung für das Kapital im Zeitpunkt des Zuflusses der Zinsen, ist es ohne Bedeutung, in welcher Höhe die dingliche Sicherung best...
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