4.5.1 Abzugsverbot
Rz. 97i
Greift das Abzugsverbot des § 3c Abs. 4 S. 1 EStG, dürfen die davon erfassten Sanierungsaufwendungen nicht abgezogen werden. Ein Ansatz der Betriebsvermögensminderungen bzw. Betriebsausgaben in der steuerlichen Gewinnermittlung muss unterbleiben bzw. korrigiert werden. Eine gewinnmindernde Erfassung beim Betriebsvermögensvergleich ist außerbilanziell zu korrigieren.
Aufgrund des Wortlauts des § 3c Abs. 4 S. 1 EStG (kein "soweit", wie z. B. in § 3c Abs. 1 EStG) ist das Abzugsverbot nicht der Höhe nach beschränkt auf den Umfang der steuerfreien Sanierungserträge. Etwas anderes gilt gem. § 3c Abs. 4 S. 4 EStG lediglich für Sanierungsaufwendungen, die nach dem Sanierungsjahr entstehen; für diese ist das Abzugsverbot der Höhe nach beschränkt (Rz. 97k). D. h. Sanierungsaufwendungen der Vorjahre und des Sanierungsjahres bleiben, auch soweit diese den Sanierungsertrag übersteigen, vollständig nicht abziehbar. Das Entstehen eines solchen "Sanierungsverlustes" dürfte jedoch unwahrscheinlich sein.
Die nicht abziehbaren Aufwendungen sind zudem gem. § 3a Abs. 3 S. 1 EStG vom Sanierungsertrag abzuziehen.
Stehen Sanierungsaufwendungen gleichzeitig in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang sowohl mit steuerfreien Sanierungserträgen als auch mit stpfl. Sanierungsbeiträgen von Gläubigern, sind die Beträge nach Maßgabe der unterschiedlichen Sanierungsbeiträge – dem Grunde nach – aufzuteilen. Beispielsweise können Kosten für einen Sanierungsplan anfallen, der neben Schulderlassen auch verringerte Einkaufspreise, Mieten oder erhöhte Absatzpreise vorsieht.[1] Insoweit gelten dieselben Grundsätze wie bei § 3c Abs. 1 EStG (Rz. 29).
4.5.2 Rückausnahmen des § 3c Abs. 4 S. 2 und S. 4 EStG
Rz. 97j
Ausnahmen vom Abzugsverbot ergeben sich aus § 3c Abs. 4 S. 2 und § 3c Abs. 4 S. 4 EStG.
Nach § 3c Abs. 4 S. 2 EStG gilt das Abzugsverbot nicht, soweit Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben zur Erhöhung von Verlustvorträgen geführt haben, die nach Maßgabe der in § 3a Abs. 3 EStG getroffenen Regelungen entfallen. In diesem Fall entfalten die Sanierungsaufwendungen nämlich keine steuermindernde Wirkung[1], sodass ein Eingreifen des Abzugsverbots nicht erforderlich ist. Damit dient die Vorschrift letztlich der Verfahrensvereinfachung[2] Die Regelung entspricht der bisherigen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung.[3]
Unter Verlustvorträgen sind dabei nicht nur der allg. Verlustvortrag gem. § 10d Abs. 2 und 4 EStG zu verstehen, sondern auch die in § 3a Abs. 3 S. 2 EStG genannten festgestellten Verluste aus besonderen Verlustverrechnungskreisen des Unternehmers bzw. Mitunternehmers des zu sanierenden Unternehmens. Trotz des Wortlauts der Norm, der eine Erhöhung von Verlustvorträgen fordert, dürften aufgrund des Vereinfachungszwecks der Vorschrift auch Sanierungsaufwendungen erfasst sein, die erstmalig zu einem Verlustvortrag führen.[4]
Rz. 97k
Nach § 3c Abs. 4 S. 4 EStG gilt das Abzugsverbot für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die nach dem Sanierungsjahr entstehen, nur insoweit, als noch ein verbleibender Sanierungsertrag i. S. v. § 3a Abs. 3 S. 4 EStG vorhanden ist. Es greift also eine Beschränkung des Abzugsverbots der Höhe nach. Nach Abschluss des Sanierungsjahres können nachträgliche Sanierungsaufwendungen damit nicht mehr zu einem Nachteil für den Stpfl. führen, sondern höchstens den bisherigen Steuervorteil neutralisieren.[5]
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