Rz. 81
Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG ist i. d. S. nachrangig, als in sie nur solche Aufwendungen einbezogen werden können, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind und auch nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen "berücksichtigt" wurden. Durch Gesetz v. 26.4.2006[1] wurden weitere Abzugsbeträge für Beschäftigungsverhältnisse und Dienstleistungen in die Nachrangigkeit einbezogen, die im strengen Sinn keine Betriebsausgaben, Werbungskosten oder außergewöhnliche Belastungen sind. Voraussetzung war, dass die Aufwendungen im Vz 2006 und später geleistet wurden, und die zugrunde liegenden Leistungen nach dem 31.12.2005 erbracht worden sind.
3.5.1 Nachrang gegenüber Erwerbsaufwendungen
Rz. 82
Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG ist nicht anwendbar, soweit Betriebsausgaben und Werbungskosten vorliegen. Betriebsausgaben und Werbungskosten sind ursächlich durch die Einkünfteerzielung veranlasst; sie können daher begrifflich keine Aufwendungen für ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis in einem Privathaushalt sein. Wenn also Betriebsausgaben oder Werbungskosten vorliegen, können die Tatbestandsmerkmale des § 35a EStG nicht erfüllt sein und der Abzug der Steuerermäßigung ist somit auch dann ausgeschlossen, wenn ein Ansatz als Erwerbsaufwand unterbleibt.
Rz. 83
Soweit es sich um gemischte Aufwendungen handelt (z. B. Reinigung von Büro und Wohnung), ist eine angemessene Aufteilung im Schätzungsweg nach dem Verhältnis der Arbeitszeit vorzunehmen.
Aufteilung gemischter Aufwendungen
Freiberufler A nutzt sein Einfamilienhaus zu 50 % für seine freiberufliche Tätigkeit. Der lässt das Haus von Putzhilfe P reinigen (Aufwendungen insgesamt jährlich ca. 2.000 EUR).
Es liegen gemischte Aufwendungen vor, die entsprechend der BFH-Rspr. aufzuteilen sind. Eine angemessene Aufteilung im Schätzungswege ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der Arbeitszeit oder den Flächenverhältnissen vorzunehmen (hier im Zweifel 50:50), sodass 1.000 EUR als Betriebsausgaben abziehbar sind und 20 % von 1.000 EUR (200 EUR) nach § 35a Abs. 2 EStG steuermindernd abgezogen werden können.
3.5.2 Nachrang gegenüber Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen
3.5.2.1 Konkurrenzverhältnis zu Kinderbetreuungskosten
Rz. 84
Um eine Doppelbegünstigung zu vermeiden, sind auch Aufwendungen von der Begünstigung nach § 35a EStG ausgeschlossen, die als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen "berücksichtigt" wurden. § 35a EStG ist gegenüber diesen anderweitigen Abzugsmöglichkeiten nachrangig. Die Nachrangigkeit des § 35a EStG hing nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 35a EStG davon ab, dass die Aufwendungen dem Grunde nach nicht unter die Abzugsmöglichkeiten gem. § 9c EStG zu subsumieren war (Wortlaut: "fallen"). § 9c EStG entfiel mit Gesetz v. 1.11.2011[1] ab Vz 2012 und ging in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG auf, sodass die Verweisung in § 35a Abs. 5 EStG entsprechend angepasst wurde. Es kommt darauf an, dass der Tatbestand der Abzugsmöglichkeiten gem. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG objektiv erfüllt ist. Nicht entscheidend ist daher, ob ein Abzug gem. § 9c EStG bzw. ab Vz 2012 gem. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG tatsächlich berücksichtigt wurde und ob die Aufwendungen sich tatsächlich steuermindernd ausgewirkt haben. Der Stpfl. hat also insoweit kein Wahlrecht, ob er von den anderweitigen Abzugsmöglichkeiten oder von § 35a EStG Gebrauch machen will. Dies bedeutet auch, dass Aufwendungen, die den Tatbestand des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG erfüllen, aber wegen der in der jeweiligen Vorschrift enthaltenen betragsmäßigen Abzugsbeschränkung dort nicht berücksichtigt werden, auch nicht nach § 35a EStG abgezogen werden können[2].
3.5.2.2 Konkurrenzverhältnis zu anderen Aufwendungen als Kinderbetreuungskosten und Erwerbsaufwendungen
Rz. 85
Anders ist das Verhältnis zu § 33 EStG (und – allerdings in den meisten Fällen eher theoretisch, da insoweit grundsätzlich keine haushaltsnahen Dienstleistungen vorliegen – zu anderen Sonderausgaben) zu beurteilen, da Abs. 5 insoweit darauf abstellt, ob Aufwendungen "berücksichtigt wurden" (Rz. 87ff.). Anders als bei den Kinderbetreuungskosten i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG, bei denen § 35a EStG bereits dann nicht anwendbar ist, wenn die Aufwendungen dem Grunde nach unter die genannten Vorschriften fallen (Rz. 84), geht § 33 EStG nur insoweit der Vorschrift des § 35a EStG vor, wie tatsächlich ein Abzug erfolgt ist, sodass jedenfalls in Höhe der zumutbaren Belastung ein Abzug nach § 35a EStG erfolgen kann (Rz. 90). Soweit dagegen Aufwendungen für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen getätigt werden, geht ein Abzug nach § 10f EStG der Steuerermäßigung nach § 35a EStG vor allem im Hinblick auf die Arbeitskosten (§ 35a Abs. 5 S. 2 EStG) vor[1].
Vorrangig gegenüber § 35a EStG sind danach folgende Abzugsmöglichkeiten:
- Kinderbetreuungsaufwendungen, die dem Grunde nach gem. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG abziehbar sind; dies gilt unabhängig davon, ob die Aufwendungen zu einem Abzug von den Einkünften oder als Sonderausgaben führen;
- nach Auffassung des BFH auch § 34f EStG (Bauki...
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