Frotscher/Geurts, EStG § 35 Steuerermäßigung bei Einkünf ... / 3.1 Persönlich

Rz. 25

§ 35 EStG trifft keine nähere Spezifikation, ob der Stpfl. in Deutschland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist. Folglich kommt die Reglung in allen Fällen einer inländischen Steuerpflicht zur Anwendung, wenn gewerbliche Einkünfte im Inland erzielt werden, die der deutschen GewSt unterliegen^[1]. Dies gilt auch für eine evtl. fiktiv unbeschränkte oder erweitert beschränkte Steuerpflicht, sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind. Andernfalls hätte es einer Beschränkung des Anwendungsbereichs dieser Regelung im Rahmen des § 50 Abs. 1 EStG bedurft. Hierbei ist es unbeachtlich, ob der Stpfl. selber eine Tätigkeit als Einzelunternehmer im Inland ausübt, oder ob ihm aus einer Personengesellschaft mit inländischer Betriebsstätte Einkünfte aus Gewerbebetrieb vermittelt werden.

Rz. 26

Die Norm gilt für Einzelunternehmer unmittelbar. Bei Mitunternehmern einer Personengesellschaft erfolgt eine mittelbare Berücksichtigung, indem im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung dem Mitunternehmer eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG gewährt wird. Dies gilt jedoch nur, wenn dieser Mitunternehmer eine natürliche Person ist. Sind an einer Personengesellschaft auch Kapitalgesellschaften mitunternehmerisch beteiligt, können auf sie entfallende "Anrechnungsbeträge" weder selber genutzt noch auf die Mitunternehmer übertragen werden, die natürliche Personen sind. Vielmehr kommt der allgemeine Zuweisungsschlüssel zur Anwendung^[2]. Hierbei ist es unerheblich, dass in den Fällen der Personengesellschaft und der KGaA die GewSt nicht vom Gesellschafter bzw. vom persönlich haftenden Gesellschafter, sondern von der Gesellschaft getragen wird.

Rz. 27

Für Zwecke des § 35 EStG erfolgt keine eigenständige Prüfung der Eigenschaft als Mitunternehmer. Vielmehr wird hierfür auf § 15 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG abgestellt^[3]. Danach ist Mitunternehmer, wer aufgrund eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses oder wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnissen zusammen mit anderen Personen Unternehmerinitiative entfalten kann und ein Unternehmerrisiko trägt^[4]. Eine Anrechnung ist vorzunehmen, wenn bei dem Mitunternehmer ein anteiliger GewSt-Messbetrag nach § 35 Abs. 2 und 3 EStG festgestellt wurde.

Beispiel: Anrechnung der Gewerbesteuer erfolgt bei jedem Mitunternehmer

An der A-GmbH & Co. KG sind die A-GmbH als Komplementärin und die natürliche Person B als Kommanditist beteiligt. Nach dem Gesellschaftsvertrag hat jeder Gesellschafter Anspruch auf den hälftigen Gewinn. Eine Nutzung der Anrechnungsbeträge der A-GmbH durch den B scheidet aus.

Rz. 28

Die Qualifikation von ausländischen Gesellschaften als transparentes Gebilde ("Mitunternehmerschaft") oder juristische Person erfolgt ausschließlich nach Maßgabe der deutschen steuerlichen Vorschriften. Dies gilt auch dann, wenn die Gesellschaft nach ausländischem Recht in anderer Weise beurteilt wird^[5]. So kann z. B. eine Gesellschaft nach ausländischem Recht als eine Körperschaft angesehen werden, während sie nach deutschem Verständnis als Personengesellschaft zu behandeln ist. Ggf. muss auf die hinter einer ausländischen Gesellschaft stehenden Gesellschafter zurückgegriffen werden, wenn die unmittelbaren Mitunternehmer der deutschen Personengesellschaft als transparent zu qualifizieren sind.

Rz. 29

§ 35 EStG enthält eine Vorgabe zur Begrenzung des Ermäßigungsbetrags auf die tarifliche ESt. Hieraus folgt, dass eine Anwendung auf Körperschaften ausscheidet, weil im dritten Teil des KStG eigenständige Tarifvorschriften bestehen. Etwas anderes kann allenfalls beim Bestehen einer Organschaft gelten^[6], wenn der Organträger dem persönlichen Anwendungsbereich des § 35 EStG unterliegt. Eine Besonderheit gilt jedoch für die KGaA, wenn bei ihr eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt ist. Für diesen Gesellschafter ist § 35 EStG anzuwenden, und zwar unabhängig davon, ob er diese Stellung unmittelbar oder über eine zwischengeschaltete Personengesellschaft einnimmt. Diese gilt jedoch nur insoweit, wie gewerbliche Einkünfte vorliegen^[7]. Hingegen scheidet eine Begünstigung für evtl. Dividenden als Kommanditaktionär aus.

Beispiel: Steuerermäßigung beim persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA

Die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person A ist persönlich haftender Gesellschafter der B-KGaA. Zugleich hält A Aktien der B-KGaA in seinem Privatvermögen. Diese Aktien sind bei ihm nicht als Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren^[8]. Für die auf die Stellung als persönlich haftender Gesellschafter entfallenden Entgelte erfolgt eine Begünstigung nach § 35 EStG. Dies gilt jedoch nicht für Dividenden, weil sie keine gewerblichen Einkünfte vermitteln. Etwas anderes würde jedoch gelten, wenn die Anteile im Rahmen eines Betriebsvermögens einer Personengesellschaft gehalten werden, an der der A mitunternehmerisch beteiligt ist. Eine Anrechnung bei A wäre auch möglich, wenn Komplementär der B-KGaA eine GmbH & Co. KG wäre, an der der A mitunternehm...