Rz. 80
Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sind ausl. Einkünfte, wenn die Arbeit in einem ausl. Staat ausgeübt oder verwertet wird. Wann Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit vorliegen, definiert das Gesetz selbst in § 19 EStG nicht; dieser enthält lediglich eine beispielhafte Aufzählung. Die DBA ordnen das Besteuerungsrecht nicht stets dem Tätigkeitsstaat zu. So kann das Besteuerungsrecht wieder an den Ansässigkeitsstaat zurückfallen. Dies ist etwa der Fall, wenn der Arbeitnehmer nur kurzfristig im Ausland tätig wird, regelmäßig bei einem Aufenthalt von weniger als 183 Tagen im Tätigkeitsstaat (zu den weiteren Einzelheiten und Sonderfällen s. § 49 EStG Rz. 235f.).[1] Aufenthalt bedeutet dabei Aufenthalt für die Tätigkeit, nicht "gewöhnlichen Aufenthalt" i. S. d. § 9 AO; daher qualifiziert sich eine Tätigkeit, bei der der Arbeitnehmer täglich in seinen Heimatstaat zurückkehrt, für die 183-Tage-Regelung.[2]
Rz. 81
Die Ausübung erfolgt dort, wo der Arbeitnehmer tatsächlich tätig wird (Arbeitsortprinzip)[3]; es bedarf eines persönlichen Tätigwerdens, was sowohl aktiver als auch passiver Natur sein kann. Grundsätzlich beginnt und endet die Tätigkeit im Ausland mit dem Überschreiten der Grenze; auch das Überfliegen des ausl. Gebiets kann eine "Tätigkeit im Ausland" sein.[4] Das Arbeitsortprinzip gilt auch für Nachzahlungen (Tantiemen), die nach Eintritt in den Ruhestand gezahlt werden, ihrer Natur nach aber zu den aktiven Bezügen gehören[5].
Die Tätigkeit eines angestellten Geschäftsführers wird regelmäßig dort ausgeübt, wo er sich tatsächlich aufhält (s. a. § 49 EStG Tz. 258ff.).[6] Seeleute üben ihre Tätigkeit dort aus, wo sich jeweils das Schiff befindet.[7] Für die Frage, welches DBA für die Tätigkeit von Seeleuten Anwendung findet, ist der Sitz des Schifffahrtsunternehmens maßgebend, das der Arbeitgeber ist.[8] Nicht entscheidend ist der Sitz eines Arbeitnehmer-Verleihunternehmens, bei dem der Seemann angestellt ist.[9] "Unternehmer" ist danach derjenige, der die Einkünfte aus dem Betrieb des Schiffs im internationalen Verkehr erzielt[10]; das kann auch der Charterer sein.
Rz. 82
"Verwerten" ist ein Vorgang, durch den der Arbeitnehmer das Ergebnis seiner Tätigkeit seinem Arbeitgeber zuführt.[11] Der Anknüpfungstatbestand des "Verwertens" hat nur dann Bedeutung, wenn der Ort des Verwertens von dem der Ausübung verschieden ist; der Tatbestand des "Ausübens" ist vorrangig.[12]
Wesentlich ist, dass der Arbeitnehmer derjenige ist, der verwertet. Maßgebend ist also, wo der Arbeitnehmer das Ergebnis seiner Tätigkeit dem Arbeitgeber zur Verfügung stellt, nicht, wo der Arbeitgeber den wirtschaftlichen Vorteil aus der Tätigkeit des Arbeitnehmers zieht. Der Ort des Verwertens wird daher regelmäßig mit dem Ort der Tätigkeit übereinstimmen und hat dann keine selbstständige Bedeutung.[13]
Im Konkurrenzverhältnis der Tatbestandsmerkmale "ausüben" und "verwerten" tritt Letzteres stets zurück: Wird die Arbeit im Inland ausgeübt, aber im Ausland verwertet, so liegen keine ausl., sondern inländische Einkünfte vor.
Rz. 83
Die ausl. Einkünfte sind nach deutschen steuerlichen Vorschriften zu ermitteln, also unter Abzug der durch die ausl. Einkünfte veranlassten Werbungskosten. Dieser Abzug der Werbungskosten hat Bedeutung für die Ermittlung der steuerfreien ausl. Bezüge. Soweit die Auslandsbezüge steuerfrei sind, sind die Werbungskosten anteilig diesen Bezügen zuzuordnen und können daher nicht von den inländischen Einkünften abgezogen werden.[14] Die Höhe der ausl. Einkünfte ist außerdem für die Berechnung des Höchstbetrags der anrechenbaren ausl. Steuer von Bedeutung.
Rz. 84
Einkünfte, die ausl. öffentliche Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewähren, sind immer ausl. Einkünfte, ohne dass es auf den Ort der Ausübung oder Verwertung der Arbeit ankommt ("Kassenstaatsprinzip"). Es ist ebenfalls nicht erforderlich, dass ein unmittelbares Dienstverhältnis zu dem inländischen Kassenträger besteht.[15]
Umgekehrt sind Einkünfte, die inländische öffentliche Kassen (einschließlich Bundesbahn und Bundesbank) mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewähren, auch dann inländische Einkünfte, wenn die Tätigkeit im Ausland ausgeübt wird (Nr. 5 S. 2).
Der Begriff der Einkünfte ist ungenau; gemeint sind Bezüge bzw. Einnahmen, die aus öffentlichen Haushaltsmitteln geleistet wurden.[16]
Der Begriff der Kassen umfasst nicht nur juristische Personen des öffentlichen Rechts, sondern auch solche Institutionen, die einer Dienstaufsicht und Prüfung ihres Finanzgebarens durch die öffentliche Hand unterliegen.[17]
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