Rz. 76
Einkünfte aus der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter (§§ 4ff. EStG) können auch dann ausl. Einkünfte sein, wenn sie nicht im Rahmen eines ausl. (land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen) Betriebs anfallen; § 34d Nr. 4 EStG kommt somit nur subsidiär zur Anwendung, wenn die Wirtschaftsgüter bzw. die Anteile nicht zu einer ausl. Betriebsstätte gehören. Dazu gehören Einkünfte aus der Veräußerung von
- Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eines (inländischen) Betriebs, wenn dieses Anlagevermögen im Ausland belegen ist, sowie
- Anteilen an Kapitalgesellschaften, die Sitz oder Geschäftsleitung in einem ausl. Staat haben.
Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, da andernfalls eine ausl. Liefergewinnbesteuerung honoriert würde[1]. Das Gesetz stellt dementsprechend in § 34d Nr. 4a EStG auch ausdrücklich auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ab. Dieses liegt infolge der Maßgeblichkeit des Handelsrechtes eindeutig vor, wenn das jeweilige Wirtschaftsgut dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen soll (§ 247 Abs. 2 HGB). Ausschlaggebend ist aber allein die steuerliche Qualifikation, sodass auch das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmens Gegenstand sein kann[2].
§ 34d Nr. 4b EStG wurde durch das Jahressteuergesetz 2018[3] um einen neuen Unterabschnitt bb) ergänzt wodurch nunmehr auch Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften erfasst sind, deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 % auf einem ausl. Staat belegenem unbeweglichen Vermögen beruhte. Die Neuregelung ist erstmals auf Veräußerungsgewinne von Anteilen anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 veräußert wurden.
Sinn und Zweck der Neuregelung ist, dass zahlreiche DBA eine Regelung, orientiert an Art. 13 Abs. 4 OECD-MA, enthalten und für Gewinne aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen, deren Wert zu 50 % unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruhen, ein Besteuerungsrecht für den Belegenheitsstaat vorsieht. Die DBA sowie § 49 EStG geben hierbei ähnliches vor und stehen so im Gleichklang mit den Regelungen anderer Staaten wie beispielsweise den Niederlanden, Frankreich oder Luxemburg.[4]
Für Ermittlung der aufgestellten Quote sind die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, die zu diesem Zeitppunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen.[5]
Rz. 77
Der Begriff der "Belegenheit" ist unter dem Aspekt einer umfassenden Berücksichtigung ausl. Steuern weit auszulegen; bei körperlichen Gegenständen kommt es deshalb darauf an, wo sie sich befinden, während bei Forderungen auf die Ansässigkeit des Schuldners abzustellen sein dürfte. Bedeutung entfaltet in diesem Zusammenhang insbesondere die Eintragung in öffentliche Register oder Bücher, auch wenn dies gesetzlich nicht verlangt wird.
Rz. 78
Bei der Veräußerung von Anteilen kommt es darauf an, wo die jeweilige Gesellschaft ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) hat. Der Anteil muss an einer Kapitalgesellschaft bestehen; nach deutschem Recht ist dies die AG, KGaA sowie die GmbH, aber auch auf ausl. Rechtsformen ist die Regelung anwendbar, soweit diese nach Aufbau und Struktur einer deutschen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind. Mit dem Begriff des Anteils ist eine Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft verbunden. Genussrechte, die eine solche Beteiligung nicht vermitteln, sind deshalb nicht von der Regelung erfasst. Nicht erforderlich ist, dass es sich um einen wesentlichen Anteil gem. § 17 EStG handelt; die Regelung betrifft somit die Veräußerung im Privat- sowie im Betriebsvermögen. Tritt ein Stpfl. mit Anteilen nach § 17 EStG in die unbeschränkte Steuerpflicht ein, unterliegen der unbeschränkten Steuerpflicht auch Wertzuwächse in den Anteilen, die in der Zeit vor dem Entstehen der unbeschränkten Steuerpflicht entstanden sind[6].
Rz. 79
Die Ermittlung der Einkünfte erfolgt nach den Vorschriften, die für inländische Unternehmen maßgeblich sind. Für im Privatvermögen gehaltene Anteile dürfte auf die Regelung in § 17 Abs. 2 EStG zurückzugreifen sein.
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