Frotscher/Geurts, EStG § 15b Verluste im Zusammenhang mi ... / 2 Voraussetzungen

2.1 Grundtatbestand

Rz. 13

Nach § 15b Abs. 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit anderen Einkünften ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Wie bei § 15a EStG kann man von verrechenbaren Verlusten sprechen, Abs. 4 S. 2, da sie nach § 15b Abs. 1 S. 2 EStG mit zukünftigen Gewinnen aus dieser Einkunftsquelle verrechnet werden können. Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15b Abs. 4 S. 1 EStG). Nach § 15b Abs. 1 S. 3 EStG ist § 15a EStG nicht anwendbar, sodass es eine "doppelte Verlustblockung" nicht gibt, sondern § 15b EStG Vorrang genießt (§ 15b Abs. 1 S. 3 EStG). Fallen aber Verluste nicht unter § 15b EStG, kann eine "Verlustblockung" immer noch unter den Voraussetzungen des § 15a EStG erfolgen.

Unmittelbar regelt die Vorschrift nur Verluste aus Gewerbebetrieb im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen. Auf Anlaufverluste von Existenz- und Firmengründern findet die Vorschrift grundsätzlich keine Anwendung. Vor der Anwendung des § 15b EStG ist die Gewinnerzielungs- oder Überschusserzielungsabsicht zu prüfen, da einkommensteuerrechtliches relevantes Verhalten erforderlich ist. Sind die Einkünfte bereits aus Gründen der Liebhaberei unbeachtlich, handelt es sich um eine einkommensteuerrechtlich nicht relevante Tätigkeit, sodass sich die Frage der Anwendung des § 15b EStG nicht mehr stellt.^[1]

Rz. 14

Der Begriff "im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell" ist neu. Es ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber hiermit etwas Neues, von den Zurechnungsregeln Abweichendes, schaffen wollte, sodass alle Einkünfte, die einem Anleger aus einem Steuerstundungsmodell aufgrund seiner Beteiligung zuzuweisen sind, von der Regelung erfasst werden.

Die negativen Einkünfte mindern die Einkünfte, die der Stpfl. in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt, d. h. aus dieser Beteiligung am Medienfonds usw., aus dem die Verluste stammen. Dies entspricht der Regelung des § 15a Abs. 2 EStG, ist aber enger als § 2b EStG, der eine Verrechnung mit Gewinnen aus solchen Einkunftsquellen zuließ.

Rz. 15

Zu den Gewinnen gehören auch Veräußerungsgewinne. Werden z. B. aus einer Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, die unter § 15b EStG fallen, können sie im Fall der Veräußerung der Fondsimmobilie oder der Beteiligung mit einem etwaigen privaten Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG verrechnet werden. Es handelt sich zwar um verschiedene Einkunftsarten, der Veräußerungsgewinn entsteht aber aus dieser Einkunftsquelle Immobilienfonds.^[2]

[1] BFH v. 17.1.2017, VIII R 7/13, BFH/NV 2017, 969; BMF v. 17.7.2007, IV B 2 – S 2241 – b/07/0001, Rz. 2, BStBl I 2007, 542; Seeger, in Schmidt, EStG, 2019, § 15b EStG Rz. 4; Heuermann, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15b EStG Rz. 7.

[2] Fleischmann/Meyer-Scharenberg, DB 2006, 353f.

2.2 Steuerstundungsmodell

Rz. 16

Voraussetzung für den Ausschluss der sofortigen Verlustverrechnung ist, dass die negativen Einkünfte in Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell stehen. Nach § 15b Abs. 2 S. 1 EStG liegt ein Steuerstundungsmodell vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Das ist der Fall, wenn dem Stpfl. aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 S. 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 S. 3 EStG). Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln.^[1]

[1] BFH v. 6.2.2014, IV R 59/10, BFH/NV 2014, 774; BFH v. 17.1.2017, VIII R 7/13, BFH/NV 2017, 969.

2.2.1 Modellhafte Gestaltung

Rz. 17

Zentrales Tatbestandsmerkmal ist somit die modellhafte Gestaltung.^[1] Zur Auslegung kann sich an dem Begriff des § 2b EStG a. F. "ähnliches Modell" orientiert werden.^[2] Die Finanzverwaltung sieht in ihrem Schreiben v. 17.7.2007^[3] eine modellhafte Gestaltung durch folgende Typus-Merkmale gekennzeichnet:

• vorgefertigtes Konzept,

• gleichgerichtete Leistungsbeziehungen, die im Wesentlichen identisch sind.^[4]

  Demgegenüber hält der BFH^[5] gleichgerichtete Leistungsbeziehungen nicht für erforderlich; eine Bündelung von Verträgen durch den Anbieter ist aber charakteristisch für eine modellhafte Gestaltung und indiziert das Vorliegen einer solchen.

[1] BFH v. 17.1.2017, VIII R 7/13, BFH/NV 2017, 969; BFH v. 26.4.2018, IV R 33/15, BFH/NV 2018, 1024; BFH v. 6.6.2019, IV R 7/16, BFH/NV 2019, 1190; Niedersächsisches FG v. 26.9.2013, 3 K 12341/11, EFG 2014, 131, aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben durch BFH v. 28.6.2017, VIII R 46/14, BFH/NV 2018, 199; Fleischmann/Meyer-Scharenberg, DB 2006, 353; Beck, DStR 2006, 1.

[2] Beck, DStR 2006, 61.

[3] BMF v. 17...