Frotscher/Geurts, EStG § 15a Verluste bei beschränkter H ... / 8 Sinngemäße Anwendung auf Unternehmer mit vergleichbarem Haftungskonzept (Abs. 5)

Rz. 377

Der Gesetzgeber hat versucht, vom Normbild abweichende Unternehmensformen bei der Begrenzung des Verlustausgleichs einzubeziehen, wenn sie vom wirtschaftlichen Inhalt her der KG ähneln. § 15a Abs. 5 EStG listet aus diesem Grund eine Reihe von Sonderfällen auf, für die sinngemäß die gleichen Regelungen gelten sollen wie für die klassische KG.

8.1 Anwendungsbereich und -umfang

Rz. 378

Die "sinngemäße Geltung" legt § 15a Abs. 5 EStG für 5 Anwendungsbereiche fest; schon im Gesetzeswortlaut kommt allerdings zum Ausdruck, dass die Aufzählung nicht abschließend, sondern nur beispielhaft ist. Gemeinsames Merkmal für alle Fälle bleibt, dass sie in ihrer Ausgestaltung und ertragsteuerlichen Wirkungsweise den Verhältnissen bei einer KG entsprechen oder doch stark angenähert sind. Gerade weil nur eine Ähnlichkeit, aber keine Übereinstimmung die Grundlage bildet, konnten inhaltlich nicht alle Regelungen übernommen werden, die für Kommanditisten gelten.

Nach dem ausdrücklichen Wortlaut nicht anzuwenden sind die Vorschriften zum erweiterten Verlustausgleich bei Außenhaftung (§ 15a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG) sowie zur Haftungsminderung (§ 15a Abs. 3 S. 3 EStG). Diese Herausnahmen erklären sich aus der fehlenden Eintragung in das deutsche Handelsregister.^[1] Auch die "Haftung" für die eigene Einlageverpflichtung gilt nicht als Haftung für Verbindlichkeiten der Gesellschaft.^[2]

Rz. 379

Hinsichtlich der Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung scheidet die Anwendung von § 15a EStG aus, weil die Haftung der Partner nicht allgemein, sondern nur wegen einer fehlerhaften Berufsausübung beschränkt werden kann. Für alle weiteren Verbindlichkeiten haften die Beteiligten weiterhin unbeschränkt.^[3]

[1] BFH v. 11.3.2003, VIII R 33/01, BFH/NV 2003, 1254.

[2] BFH v. 26.5.1994, IV B 4/93, BFH/NV 1994, 784; ergänzend BFH v. 16.10.2007, VIII R 21/06, BFH/NV 2008, 279.

[3] OFD Niedersachsen v. 26.10.2015, S 2000 – 103 – St 221/St 222.

8.2 Atypisch stille Gesellschaft (§ 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG)

Rz. 380

Diese Gesellschaftsform leitet sich ab von der stillen Gesellschaft i. S. d. § 230 HGB. Anders als im HGB vorgesehen, wird die Stellung des stillen Gesellschafters jedoch vertraglich erheblich verstärkt, sein Einfluss so erweitert, insbesondere hinsichtlich der Eingriffsmöglichkeiten in das Tagesgeschäft, des Risikos sowie der Beteiligung an den stillen Reserven, dass im Ergebnis und nach ertragsteuerlichen Grundsätzen eine echte Mitunternehmerschaft vorliegt (§ 20 EStG a. F. Rz. 101).

Rz. 381

Sowohl die handels- als auch die steuerrechtliche Rspr. sowie die Besteuerungspraxis haben diese besondere Beteiligungsform seit langem anerkannt (zu weiteren Einzelheiten vgl. § 15 EStG Rz. 224f.). Handelsrechtlich bleibt der stille Gesellschafter, auch in der atypischen Form, mit seiner Einlage regelmäßig Gläubiger, steuerrechtlich wird er dagegen Mitunternehmer. Aus dieser gegensätzlichen Würdigung wird das Erfordernis einer Regelung entsprechend § 15a Abs. 1 EStG verständlich. Obwohl der stille Gesellschafter in seiner Haftung noch weniger gefährdet erscheint als der Kommanditist, wird er in der atypischen Form ertragsteuerlich völlig gleich behandelt.

Rz. 382

Am häufigsten anzutreffen ist der atypisch stille Gesellschafter zu einer GmbH. Hier tritt zumeist der einzige GmbH-Gesellschafter zugleich als stiller Gesellschafter auf, und regelmäßig übersteigt seine Einlage (sein Kapitalkonto als Mitunternehmer) das Kapitalkonto der GmbH um ein Vielfaches. In dieser Ausgestaltung nähert sich die atypisch stille Gesellschaft im Übrigen der GmbH & Co. KG. Denkbar und in gleicher Weise ertragsteuerlich zu beurteilen ist die atypisch stille Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil^[1] sowie die atypisch stille Unterbeteiligung am Anteil des Gesellschafters einer OHG.^[2]

Rz. 383

Das Kapitalkonto des atypisch stillen Gesellschafters ist in gleicher Weise zu bestimmen wie beim Kommanditisten. Weil handelsrechtlich nur eine Haftung mit der tatsächlichen Vermögenseinlage besteht, bleibt eine rückständige Einlage allerdings außer Betracht.^[3]

Rz. 384

Die atypisch stillte Gesellschaft wird vom BFH als "andere Personengesellschaft" i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 1 EStG angesehen. Ihre Begründung führt zwar nicht zur Bildung von Gesamthandsvermögen, gleichwohl wird ein derart Beteiligter schuldrechtlich so gestellt, als wäre er an der Vermögenssubstanz des Unternehmens beteiligt.^[4]

Rz. 385

Möglich ist auch Sonderbetriebsvermögen des atypisch stillen Gesellschafters. Die Werte hieraus zählen zwar nicht zum Kapitalkonto i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG (Rz. 157ff.), Verluste innerhalb des Sonderbetriebsvermögens unterliegen aber auch nicht dem Ausgleichsverbot (Rz. 189ff.).

[1] BFH v. 18.8.1992, VIII R 32/91, BFH/NV 1993, 18.

[2] BFH v. 2.10.1997, IV R 75/96, BStBl II 1998, 137.

[3] BFH v. 7.8.2002, VIII B 90/02, BFH/NV 2002, 1577.

[4] BFH v. 2.10.1997, IV R 75/96, BStBl II 1998, 137f.

8.3 Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§ 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG)

Rz. 386

Die Gesellschafter einer GbR haften grundsätzlich persönlich und unbeschränkt für Schulden der Gesellschaft. Im Allgemeinen stehen daher dem Gläubiger einer GbR f...