Rz. 135
Während § 167 Abs. 2 HGB das Bestehen eines "Kapitalanteils" voraussetzt, zwar nicht sagt, was darunter zu verstehen ist, aber von einem einheitlichen und veränderlichen Anteil ausgeht (Rz. 59), folgt die handelsrechtliche und ertragsteuerliche Praxis dem nicht.
Rz. 136
Es wird vielmehr regelmäßig von der gesetzlichen Regelkonstellation abgewichen und eine Trennung in mehrere Konten vorgenommen, so z. B. im sog. Vier-Konten-Modell:
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= | festes Kapitalkonto zur Bestimmung der Quote am Gewinn/Verlust und Stimmrecht |
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= | Reserve- oder Rücklagenkonto |
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= | Darlehenskonto, dem Gewinnanteile, Zinsen oder Tätigkeitsvergütungen zugeschrieben und von dem Entnahmen abgebucht werden |
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= | Verlustvortragskonto, das ein Unterkonto zum Kapitalkonto I bildet |
2.2.1.1 Kapitalkontenmodelle
2.2.1.1.1 Zwei-Konten-Modell
Rz. 137
Das erste Alternativmodell zur gesetzlich vorgesehenen Kontenaufteilung kommt mit 2 Konten aus. Dabei wird das erste Konto – das sog. Kapitalkonto I – als festes Kapitalkonto geführt.[1] Auf ihm wird in der Regel die vereinbarte Einlage des Gesellschafters verbucht; nach diesem starren Betrag richten sich anschließend die Beteiligungsverhältnisse zwischen den Gesellschaftern, also z. B. Stimm- und Gewinnbezugsrechte. Damit wird sichergestellt, dass es nicht ungewollt zu Verschiebungen innerhalb der Beteiligungsrechte kommen kann.
Neben dem festen Kapitalkonto I erhält der Gesellschafter ein weiteres, variables Konto, auf dem Gewinne, Verluste und Entnahmen gebucht werden. Das zweite Konto wird meist als Kapitalkonto II bezeichnet, allerdings hat der BFH die Bezeichnung des Kontos als nicht maßgeblich für dessen tatsächlichen Charakter angesehen.[2] Das zweite Konto hat zur Konsequenz, dass entgegen der handelsrechtlichen Grundkonzeption in § 169 Abs. 2 HGB bereits gutgeschriebene und damit i. S. d. Gesetzes bezogene Gewinne mit später entstehenden Verlustanteilen saldiert werden. Wegen eben dieser Verbuchung von Verlustanteilen auch auf dem zweiten Konto wird dieses ebenfalls, übereinstimmend mit seiner Bezeichnung, als Kapitalkonto qualifiziert.[3]
Im Falle rückständiger Einlagen wird das Ergebnis hinsichtlich des festgeschriebenen Kapitalanteils dadurch erreicht, dass trotz der noch fehlenden Einlage der entsprechende Betrag dem Kapitalkonto I in voller Höhe gutgeschrieben wird, was anschließend durch eine Gegenbuchung auf dem Kapitalkonto II wirtschaftlich egalisiert wird.
Rz. 138
Fragen können sich dort ergeben, wo das Kapitalkonto II nicht länger passivisch ist, sondern aktivisch wird. Dies kann beim Kapitalkonto II auf 2 unterschiedliche Weisen geschehen, und zwar aufgrund der Verbuchung von Verlusten, aber auch aufgrund von Entnahmen, die im Zwei-Konten-Modell auf demselben Konto gebucht werden.
Soweit das Konto infolge von Verlusten aktivisch wird, sind sich Steuer- und Handelsrecht in der Tatsache einig, dass sich hieraus für die Rechtsnatur des Kontos keine Konsequenzen ergeben, es mithin dabei bleibt, dass es sich um ein echtes Kapitalkonto handelt. Für den BGH folgt dies aus § 707 BGB, nach dem der Gesellschafter zur Ergänzung der durch Verlust verminderten Einlage nicht verpflichtet ist.[4] Der BFH zieht den gleichen Schluss aus der Tatsache, dass sich der Charakter eines aktivischen Kapitalkontos II steuerrechtlich nach dem Charakter des passivischen Kontos bestimmt.[5] Die Verlustverrechnung auf einem Konto stellt das Hauptmerkmal für den Kapitalkontencharakter dar, weil die Teilnahme am Verlust der Gesellschaft mit dem Charakter eines Darlehens nicht vereinbar ist.[6]
Im Falle eines durch Entnahmen aktivisch gewordenen Kapitalkontos II ist die steuerrechtliche Betrachtungsweise unverändert. Weiterhin wird die Verlustverrechnung auf dem Konto vorgenommen, was seinen Kapitalkontencharakter indiziert und eine Umqualifizierung in ein Forderungskonto ausschließt.[7]
Im Handelsrecht wird hierzu hingegen eine differenzierte Auffassung vertreten. So soll danach unterschieden werden, ob es sich um – aufgrund des Gesellschaftsvertrags – zulässige oder unzulässige Entnahmen handelt.[8] Dem ist der BFH ausdrücklich nicht gefolgt und hat dabei auch auf das mögliche Auseinanderfallen von steuer- und handelsrechtlicher Konteneinordnung hingewiesen.[9]
2.2.1.1.2 Drei-Konten-Modell
Rz. 139
Die Struktur nach de...
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