Rz. 79
Im sonstigen betrieblichen Bereich außerhalb von § 15 EStG ist nach dem Gesetzeswortlaut die Vorschrift des § 15a "entsprechend" anzuwenden. Es soll innerhalb der 3 betrieblichen Einkunftsarten daher nach den gleichen Grundsätzen vorgegangen werden. Das erscheint auf den ersten Blick verständlich und notwendig, bringt für die Praxis indessen eine Reihe von Schwierigkeiten mit sich. Wenn z. B. kein Vermögensvergleich durchgeführt wird, fehlt die Grundlage für eine Bestimmung des Kapitalkontos. Gerade bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft sowie aus selbständiger Arbeit werden die ertragsteuerlichen Ergebnisse aber überwiegend durch eine Einnahme-Überschussrechnung ermittelt, falls nicht ausnahmsweise aus handelsrechtlichen Gründen eine Buchführungspflicht bestehen sollte oder freiwillig bilanziert wird.
1.8.1.1 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
Rz. 80
Land- und forstwirtschaftliche Betriebe unterliegen regelmäßig nicht der GewSt; die erzielten Einkünfte bleiben, auch wenn sie in einer Mitunternehmerschaft erzielt werden, solche aus Land- und Forstwirtschaft. Das gilt selbst dann, wenn Bilanzen erstellt werden oder – was handelsrechtlich zulässig ist – der Betrieb als OHG oder KG geführt wird.
Rz. 81
Etwas anderes gilt, wenn ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb in der Rechtsform einer typischen GmbH & Co. KG unterhalten wird, die über § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ertragsteuerlich stets einen Gewerbebetrieb bildet (gewerbliche Prägung). Eine weitere Ausnahme besteht für die Fälle, bei denen der Handel mit land- und forstwirtschaftlichen Produkten im Vordergrund steht, der ertragsteuerlich gleichfalls als Gewerbebetrieb eingestuft wird.
Da zivilrechtlich sehr wohl die Möglichkeit vorhanden ist, die Teilhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nur beschränkt haften zu lassen, und andererseits eine Nutzung dieser Möglichkeit nicht auszuschließen ist, erschien es dem Gesetzgeber notwendig, auch in diesem Bereich eine Verlustausgleichsbegrenzung wirksam werden zu lassen. Denkbar sind von den Anwendungsbeispielen des § 15a EStG nur die KG oder die GbR entsprechend § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG. Große Bedeutung hat die entsprechende Anwendung des § 15a EStG im Bereich des § 13 EStG allerdings nicht gewonnen.
1.8.1.2 Einkünfte aus selbstständiger Arbeit
Rz. 82
Ähnliche Verhältnisse wie bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft bestehen bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit. Zwar sind auch hier Sachverhalte gestaltbar, bei denen eine beschränkte Haftung des einzelnen Mitunternehmers erreicht wird, wegen der erforderlichen persönlichen Merkmale aller Beteiligten sind Verlustzuweisungsmodelle in diesem Bereich aber kaum erreichbar. Zu beachten bleibt nämlich, dass jede Beteiligung einer berufsfremden Person und jede kapitalmäßige Beteiligung ohne persönliche Mitarbeit die gesamte Tätigkeit einer Freiberuflersozietät gewerblich werden lässt. Diese Umqualifizierung trifft auch die Mitunternehmer, die unzweifelhaft sämtliche Voraussetzungen für eine freiberufliche Tätigkeit erfüllen.
Des Weiteren setzt der Freiberufler vorwiegend seine eigene Arbeitskraft ein, während ein finanzielles Engagement nur in Ausnahmefällen zum Tragen kommt. Schließlich ist eine Verlusterzielung wegen der höheren Wertschöpfung in den wenigsten Fällen zu erwarten.
Rz. 83
Denkbar sind aber auch im Bereich der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit Haftungsbeschränkungen im Rahmen einer KG oder GbR mit fehlender oder unwahrscheinlicher Inanspruchnahme. Eine besondere Bedeutung hat diese Ergänzungsvorschrift bisher indessen nicht erlangt.
Rz. 84
Hinsichtlich der Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung scheidet die Anwendung von § 15a EStG aus, weil die Haftung der Partner nicht allgemein, sondern nur wegen einer fehlerhaften Berufsausübung beschränkt werden kann. Für alle weiteren Verbindlichkeiten haften die Beteiligten weiterhin unbeschränkt.[1]
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