Das Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ist ausgeschlossen, wenn nach ausländischen gesetzlichen Vorschriften eine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht besteht.
Hintergrund: Goldhandel über eine luxemburgische Personengesellschaft
Die GbR1 und die GbR2 waren Kommanditistinnen der inzwischen beendeten in Luxemburg ansässigen Personengesellschaft C. Die C entsprach einer GmbH u. Co.KG nach deutschem Recht. Sie betrieb einen Goldhandel.
Die C war nach luxemburgischem Recht zur Erstellung einer Bilanz verpflichtet. Für die Besteuerung der Gesellschafter im Inland erstellte C daneben Einnahmen-Überschussrechnungen, in denen für 2011 (durch die Anschaffung von Goldbarren) ein Verlust und für 2012 (durch zwischenzeitliche Verkäufe) ein Gewinn ausgewiesen wurde.
Das FA stellte ursprünglich originär gewerbliche und damit nach DBA-Lux steuerfreie, im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte fest.
Später ging das FA davon aus, C sei originär vermögensverwaltend tätig gewesen und habe im Inland nur aufgrund gewerblicher Prägung gewerbliche Einkünfte erzielt. Aufgrund der gewerblichen Prägung seien steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe der Bilanzergebnisse festzustellen. Die Feststellung steuerfreier, dem Progressionsvorbehalt unterliegender Einkünfte wurde versagt.
Das FG wies die Klage im Wesentlichen ab. C habe (entgegen dem FA) originär gewerbliche Einkünfte erzielt. Diese unterlägen der luxemburgischen Besteuerung und seien im Inland als steuerfreie, durch Betriebsvermögensvergleich zu ermittelnde Progressionseinkünfte zu behandeln.
Entscheidung: Sperrwirkung bei Buchführungs- und Bilanzierungspflicht nach ausländischem Recht
Der BFH verwies die Sache an das FG zurück. Im Streitfall liegen nach dem DBA steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte vor. Die Feststellungen des FG tragen jedoch nicht die Entscheidung, wonach die C zur Berechnung der nach dem DBA steuerfreien Progressionseinkünfte verpflichtet gewesen sei, den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.
Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG
Die Wahl zwischen Einnahmen-Überschussrechnung und Betriebsvermögensvergleich steht nur Steuerpflichtigen zu, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften Bücher führen und regelmäßige Abschlüsse machen. Das Bestehen einer gesetzlichen Buchführungs- und Abschlusspflicht sperrt daher die Möglichkeit der Einnahmen-Überschussrechnung (Sperrwirkung).
In der umstrittenen Frage, ob auch ausländische Buchführungs- und Abschlusspflichten zu der Sperre führen können, schließt sich der BFH der überwiegenden, auch von der Verwaltung vertretenen Auffassung an, dass auch ausländische Regelungen zum Ausschluss der Einnahmen-Überschussrechnung führen können (vgl. H 4.5 (1) "Wahl der Gewinnermittlungsart" EStH).
Ausländische Buchführungs- und Abschlusspflicht
Für die Sperrwirkung müssen die ausländischen Gesetze sowohl eine Buchführungs- als auch eine Abschluss- und damit Bilanzierungspflicht normieren. Die Buchführungspflicht muss mit einer Abschlusserstellungspflicht einhergehen. Eine bloße Buchführungspflicht nach ausländischem Recht reicht nicht aus. Vielmehr ist eine laufende Buchführungspflicht erforderlich, mit der eine Abschlusspflicht einhergeht. Die Abschlusspflicht muss darauf gerichtet sein, eine Grundlage für den Betriebsvermögensvergleich zu liefern, also eine Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz beinhalten. Allerdings müssen die ausländischen Vorschriften nicht mit den deutschen Gesetzen funktions- und informationsgleich sein. Entspricht der ausländische Abschluss nicht der Gewinnermittlung nach deutschem Steuerrecht, ist eine entsprechende Überleitungsrechnung vorzunehmen.
Ausübung des Wahlrechts
Für die Ausübung des Wahlrechts durch eine ausländische Personengesellschaft gelten die Regeln für den Inlandsfall entsprechend. Danach ist die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung maßgeblich (BFH v. 2.6.2016, IV R 39/13, BStBl II 2017, 154, Rz 19). Das Wahlrecht ist ausgeübt, wenn die Einnahmen-Überschussrechnung oder der Betriebsvermögensvergleich fertiggestellt ist und als endgültig angesehen wird. Beweisanzeichen hierfür kann die Eingabe in den Rechtsverkehr z.B. durch die Übersendung an das FA sein (BFH v. 2.6.2016, IV R 39/13, BStBl II 2017, 154, Rz 19). Die so ausgeübte Wahl ist bindend.
Das bedeutet: Führt die Personengesellschaft tatsächlich Bücher im Ausland und stellt sie dort tatsächlich einen Abschluss nach ausländischem Recht auf, ohne auch eine Einnahmen-Überschussrechnung zu erstellen, ist das Wahlrecht zugunsten des Betriebsvermögensvergleichs ausgeübt. Will die ausländische Personengesellschaft zur Ermittlung der nach dem DBA steuerfreien Progressionseinkünfte dagegen die Einnahmen-Überschussrechnung wählen, muss das Wahlrecht entsprechend ausgeübt werden, bevor im In– oder Ausland ein Betriebsvermögensvergleich erfolgt. Das ist regelmäßig der Fall, wenn bei dem inländischen FA eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eingereicht wird, bevor der ausländischen Steuerverwaltung ein Betriebsvermögensvergleich zugeleitet wird.
Zurückverweisung an das FG
Diesen Grundsätzen entspricht das FG-Urteil nicht. Nach den FG-Feststellungen soll die C nach luxemburgischem Recht zur Bilanzerstellung verpflichtet gewesen sein. Das FG hat jedoch zu den für C geltenden Buchführungs- und Abschlusspflichten keine ausreichenden Feststellungen getroffen. Es fehlt eine – wenn auch nur kurze – Darstellung zum luxemburgischen Recht. Bei Bejahung der Pflicht nach luxemburgischem Recht wäre die Einnahmen-Überschussrechnung gesperrt. Bei Verneinung wäre die zeitliche Reihenfolge der von C erstellten Gewinnermittlungen zu untersuchen bzw. zu prüfen, ob die C bereits vor Einreichung der Einnahmen-Überschussrechnung (freiwillig) erstellte Abschlüsse vorgelegt hat.
Hinweis: "Goldfinger-Fall"
Es handelt es sich um einen "Goldfinger-Fall", bei dem mittels ausländischer Verluste Vorteile im Rahmen eines (negativen) Progressionsvorbehalts im Inland erlangt werden konnten. Diesem Modell ist der Gesetzgeber durch Einfügung des § 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG begegnet (Gesetz v. 26.6.2013, BGBl I 2013, 1809). Danach wirken sich die Verluste erst bei Veräußerung oder Entnahme aus. Die Entscheidung bringt Klarheit zur Geltung ausländischer Buchführungs- und Abschlusserstellungspflichten, auch wenn sie mit den inländischen Regelungen nicht vollständig übereinstimmen.
BFH Urteil vom 20.04.2021 - IV R 3/20 (veröffentlicht am 05.08.2021)
Alle am 05.08.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH.