Rz. 36
Wie auch § 15b EStG orientiert sich § 15a EStG für die bezweckte Einschränkung der Verlustverrechnung an der Einkunftsquelle. Dabei entfaltet § 15a EStG ausweislich seines Wortlauts Wirkungen in dreierlei Hinsicht.
Erstens wird durch die Formulierung "weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb" der Verlustausgleich in horizontaler Hinsicht beschränkt, zweitens kommt nach dem Satzteil "noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten" auch eine vertikale Verrechnung nicht in Betracht. Schließlich ordnet § 15a Abs. 1 S. 1 letzter Satzteil EStG den Ausschluss der Anwendung von § 10d EStG und damit die Versagung des intertemporalen Ausgleichs an. Mit der Versagung des horizontalen und vertikalen Ausgleichs wird die intraperiodische Verlustverrechnung beschränkt, sodass § 15a EStG letztlich alle denkbaren Möglichkeiten des einkommensteuerlichen Verlustausgleichs einschränkt.
Die erste Besonderheit, die § 15a EStG darüber hinaus auszeichnet, ist die Aufteilung der Verluste in 2 unterschiedliche Qualitäten.[1] Mithilfe des Qualifikationsparameters des Kapitalkontos (bzw. der überschießenden Außenhaftung) wird den negativen Einkünften, die im Zusammenhang mit einem positiven Kapitalkonto entstehen, das Prädikat horizontal und vertikal unbeschränkt und in den Grenzen von § 10d EStG auch interperiodisch ausgleichbarer Verluste verliehen. Im Gegensatz dazu stehen die, ein negatives Kapitalkonto bildenden oder erhöhenden Verluste, die den zuvor genannten Beschränkungen unterliegen und im "terminus technicus" des § 15a EStG bloß verrechenbar sind. Die Einkunftsquelle wird mithin aufgespalten.
Rz. 37
Die zweite Besonderheit bezieht sich darauf, dass innerhalb der einzelnen Einkunftsquelle die Verlustausgleichsbeschränkungen des ESt-Rechts grundsätzlich nicht gelten.
Von diesem Grundsatz weicht § 15a EStG insoweit ab, als die Einkunftsquelle der gewerblichen Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft im Falle von Verlusten beim Vorliegen oder Entstehen eines negativen Kapitalkontos nochmals aufgespalten wird. § 15a EStG unterscheidet demgemäß zwischen Gesellschafts- und Sonderbilanzergebnis; für letzteres spielt das Reglement von § 15a EStG keine Rolle. Damit bewegt sich die Beschränkung des § 15a EStG im Ergebnis eine weitere Ebene unter der Einkunftsquelle und erweist sich auch in diesem Punkt als außergewöhnlich.
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