Frotscher/Drüen, UmwStG § 4 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 6 ...

Prof. Dr. Georg Schnitter

Rz. 111

§ 4 Abs. 3 UmwStG regelt die Bemessungsgrundlage für Abschreibungen in Fällen, in denen die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nach § 3 UmwStG aufgestockt wurden. Zu bemessen sind die Abschreibungen beim übernehmenden Rechtsträger in den Fällen des § 7 Abs. 4 S. 1, Abs. 5 EStG nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die übertragende Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat. § 4 Abs. 3 UmwStG ergänzt § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG.

Rz. 112

§ 4 Abs. 3 UmwStG unterscheidet zwischen der Gebäudeabschreibung nach § 7 Abs. 4 S. 1, Abs. 5 EStG und Abschreibungen in allen anderen Fällen.

Rz. 113

In den Fällen der Gebäudeabschreibung nach § 7 Abs. 4 S. 1 EStG ist die ursprüngliche Bemessungsgrundlage, d. h. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, um den Aufstockungsbetrag zu erhöhen. Hierauf ist der bisherige Abschreibungssatz anzuwenden.^{^[1]} Damit verlängert sich die Abschreibungsdauer. Aufstockungsbetrag ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz und dem Buchwert vor der Aufstockung.

Rz. 114

Wird in den Fällen des § 7 Abs. 4 S. 1 EStG die volle Abschreibung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht erreicht, kann die Abschreibung nach der Restnutzungsdauer des Gebäudes bemessen werden.^{^[2]}

Rz. 115

Werden die Gebäude degressiv nach § 7 Abs. 5 EStG abgeschrieben, gelten die Ausführungen zur Gebäudeabschreibung nach § 7 Abs. 4 S. 1 EStG entsprechend.^{^[3]}

Rz. 116

In allen anderen Fällen ist der Aufstockungsbetrag nach § 4 Abs. 3 UmwStG dem letzten Buchwert – also nicht der ursprünglichen Bemessungsgrundlage – hinzuzurechnen. Maßgebend für die Abschreibung ist also der Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz. Die Restnutzungsdauer ist nach den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag neu zu ermitteln. Dementsprechend ist der Abschreibungssatz zu berechnen.^{^[4]} Keinen Einfluss hat die Aufstockung der Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft auf die Höhe von Sonderabschreibungen. Für den Aufstockungsbetrag kommen nur die normalen Abschreibungen in Betracht.^{^[5]}

Rz. 117

Entsprechendes gilt auch für übergehende erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter. Besonderheiten gelten bei Geschäfts- und Firmenwerten.^{^[6]}

Rz. 118

Ist der angesetzte gemeine Wert höher als der Teilwert, kann der übernehmende Rechtsträger unmittelbar nach der Verschmelzung eine Teilwertabschreibung vornehmen. Der Ansatz mit dem gemeinen Wert beruht nicht auf einem Anschaffungsvorgang, sondern auf § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG, der die Rechtsfolgen eines Anschaffungsgeschäfts verdrängt.^{^[7]}

Rz. 119

Wurde das Wirtschaftsgut in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem Erinnerungswert angesetzt, ist der Aufstockungsbetrag als neuer Buchwert auf die zum steuerlichen Übertragungsstichtag neu zu bestimmende Restnutzungsdauer abzuschreiben.

Rz. 120

Der Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft bewirkt, dass kein Anschaffungsvorgang bezüglich der übergegangenen Wirtschaftsgüter vorliegt (Rz. 80). Werden geringwertige Wirtschaftsgüter i. S. d. § 6 Abs. 2 EStG in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft aufgestockt, kann eine Sofortabschreibung mangels Anschaffung nicht erfolgen.^{^[8]} Gleiches gilt in den Fällen von § 6 Abs. 2a EStG.^{^[9]} Werden die übergegangenen Wirtschaftsgüter von der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert angesetzt, treten mangels Anschaffungsvorgangs die aufgezeigten Rechtsfolgen ebenfalls ein.^{^[10]}

Rz. 121

Ein von der übertragenden Körperschaft erworbener und in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert ausgewiesener Geschäfts- oder Firmenwert ist von dem übernehmenden Rechtsträger mit dem angesetzten Wert zu übernehmen. Der übernehmende Rechtsträger hat bei Buchwertansatz durch die übertragende Körperschaft die bisher von der übertragenden Körperschaft vorgenommene Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts fortzuführen. Wird ein Zwischenwert oder der gemeine Wert angesetzt, erhöht sich die Abschreibung aufgrund der Aufstockung.

Rz. 122

Ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert kann sich in den Fällen ergeben, in denen die übertragende Körperschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert ansetzt. Abzuschreiben ist in diesen Fällen ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert nach § 7 Abs. 1 S. 3 EStG über 15 Jahre.^{^[11]} § 7 Abs. 1 S. 3 EStG gilt nur für Geschäfts- oder Firmenwerte von gewerblichen Betrieben und Betrieben der Land- und Forstwirtschaft, nicht dagegen von freiberuflichen Praxen. Deren Abschreibungsdauer ist im Einzelfall zu schätzen.^{^[12]}