Frotscher/Drüen, UmwStG § 22 Besteuerung des Anteilseigners / 2.2.2.5 Weitereinbringung und anschließende schädliche Verwendung der weiter eingebrachten bzw. der neu erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 und 5 UmwStG)

2.2.2.5.1 Allgemeines

Rz. 175

Nachdem der Gesetzgeber mit § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG für die entgeltliche Weitereinbringung der sperrfristverstrickten Anteile gem. § 20 oder § 21 UmwStG (Weitereinbringung) zu Buchwerten einen Ausnahmetatbestand geschaffen hatte, musste er sicherstellen, dass weder die weiter eingebrachten noch die neuen erhaltenen Anteile nach der Weitereinbringung veräußert werden können, ohne dass es zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt.

Rz. 175a

Auch die bislang sperrfristverstrickten Anteile bedürfen einer neuen Quasi-Sperrfristverstrickung, da sie mit der entgeltlichen Übertragung, auch wenn diese zu Buchwerten erfolgt, den Status der Sperrfristverstrickung verlieren.

Rz. 175b

Ungeachtet der Quasi-Sperrfristverstrickung können die weiter eingebrachten Anteile durch die Weitereinbringung auch wieder gem. § 22 Abs. 2 UmwStG originär steuerverstrickt sein, sofern Einbringender eine natürliche Person ist.

Rz. 175c

Die im Rahmen der Weitereinbringung übernehmende Gesellschaft erhält für die Anwendung des § 22 Abs. 1 UmwStG ähnlich dem derivativ Einbringenden i. S. d. § 22 Abs. 6 UmwStG den Status eines Quasi-Einbringenden. Wenn sie die quasi-sperrfristverstrickten Anteile veräußert, treten nämlich die gleichen Steuerfolgen ein, als wenn der Einbringende die originär sperrfristverstrickten Anteile veräußert hätte.

2.2.2.5.2 Schädliche Verwendung der weiter eingebrachten Anteile (§ 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 UmwStG)

Rz. 176

Durch § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 UmwStG stellt der Gesetzgeber sicher, dass es zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt, soweit die weiter eingebrachten Anteile nach der Weitereinbringung

• veräußert werden i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG; es sei denn die Veräußerung erfüllt nachweislich den Ausnahmetatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 Hs. 2 UmwStG unter Berücksichtigung der Wertobergrenze für die sonstigen Gegenleistungen, oder
• unentgeltlich auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG.

Die weiter eingebrachten Anteile bleiben damit quasi-sperrfristverstrickt.

Rz. 177

§ 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 UmwStG erfasst sowohl die unmittelbare als auch die mittelbare schädliche Verwendung. Eine mittelbare schädliche Verwendung kann sich daraus ergeben, dass die quasi-sperrfristverstrickten Anteile gem. § 20 oder § 21 UmwStG zum Buchwert noch einmal unschädlich weiter eingebracht werden (Ketteneinbringung). Eine mittelbare schädliche Veräußerung liegt dann vor, wenn die nochmals weiter eingebrachten Anteile nach der Ketteneinbringung bzw. wenn die im Rahmen der Ketteneinbringung neu erhaltenen Anteile schädlich verwendet werden.

Rz. 178

Die schädliche Verwendung der aus der (ersten) Weitereinbringung neu erhaltenen Anteile erfüllt nicht den Tatbestand der mittelbaren schädlichen Verwendung der weiter eingebrachten Anteile, da dieser Tatbestand ausdrücklich in § 22 Abs. 1 Satz Nr. 5 UmwStG geregelt ist.

Praxis-Beispiel

A bringt seine sperrfristverstrickten Anteile an der A-GmbH gegen Gewährung neuer Anteile gem. § 21 UmwStG zum Buchwert in die B-GmbH weiter ein. Anschließend bringt die B-GmbH die Anteile an der A-GmbH weiter in die C-GmbH ein.

Vor der Weitereinbringung sind die Anteile an der A-GmbH originär sperrfristverstrickt. Deren Weitereinbringung erfüllt den Ausnahmetatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG. Aufgrund der Entgeltlichkeit dieses Vorgangs verlieren die Anteile an der A-GmbH durch die Weitereinbringung ihren Status der originären Sperrfristverstrickung.

Nach der Weitereinbringung sind die weiter eingebrachten Anteile an der A-GmbH quasi-sperrfristverstrickt gem. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 UmwStG ("Nr. 4") und die neu erhaltenen Anteile an der B-GmbH quasi-sperrfristverstrickt gem. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 5 UmwStG ("Nr. 5"). Ungeachtet der Quasi-Sperrfristverstrickung sind die Anteile an der A-GmbH zudem originär-sperrfristverstrickt gem. § 22 Abs. 2 UmwStG.

Gem. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 UmwStG dürfen die Anteile an der A-GmbH noch ein zweites Mal zum Buchwert weiter übertragen werden (Ketteneinbringung), ohne dass darin ein schädlicher Vorgang zu sehen wäre.

Nach der Ketteneinbringung sind sowohl die Anteile an der C-GmbH als auch die Anteile an der A-GmbH quasi-sperrfristverstickt nach Nr. 4 und ihre schädliche Verwendung würde eine mittelbare schädliche Verwendung darstellen.

Rz. 179

Da der Gesetzeswortlaut nur die zweifache Weitereinbringung der Anteile (an der A-GmbH) als Ausnahmetatbestand anspricht, muss davon ausgegangen werden, dass eine weitere Einbringung, auch wenn sie gem. § 20 oder § 21 UmwStG zum Buchwert erfolgt, eine schädliche Veräußerung darstellt.

Rz. 180

Fraglich ist, inwieweit die Quasi-Sperrfristverstrickung auch den Ersatztatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG erfasst.^[1] Bei einer weiten Auslegung dieses Ersatztatbestands würde z. B. die Liquidation der A-GmbH, ungeachtet einer etwaigen Weiter- oder Ketteneinbringung, eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I auslösen.^[2] Dagegen erfasst der Ersatztatbestand der Nr. 3 zweifelsfrei nicht die anderen Gesellschaften, mithin im...