Rz. 15
Eine in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ausgewiesene Schuld oder Rückstellung führt die übernehmende Personengesellschaft oder natürliche Person gemäß § 4 Abs. 1 UmwStG mit dem Wertansatz fort, mit dem sie in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin zu Buche gestanden hat. Hat die mit der Schuld der Übertragerin korrespondierende Forderung der Übernehmerin zu deren Betriebsvermögen gehört, so entsteht bei der Übernehmerin durch die Vereinigung von Forderung und Schuld ein Übernahmefolgegewinn i. S. v. § 6 Abs. 1 UmwStG, wenn die Schuld der Übertragerin höher als die Forderung der Übernehmerin bewertet wurde, und ein Übernahmefolgeverlust, wenn die Schuld niedriger angesetzt wurde als die Forderung. Ein Übernahmefolgegewinn i. S. v. § 6 Abs. 1 UmwStG entsteht auch dann, wenn die Übertragerin bisher eine Rückstellung wegen einer drohenden Inanspruchnahme durch die Übernehmerin gebildet hatte. Der Gewinn der Übernehmerin erhöht sich infolge der Auflösung der Rückstellung.
Rz. 16
Problematisch ist die Frage nach einem Übernahmefolgegewinn i. S. v. § 6 Abs. 1 UmwStG, wenn eine Forderung gegen die Übertragerin im Privatvermögen des Übernehmers gehalten wird. Beispielsweise wird eine GmbH auf ihren Alleingesellschafter umgewandelt, der den Betrieb als Einzelunternehmen fortführt. Bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag gehörten zum Privatvermögen des Übernehmers eine Gehalts-, Darlehens- oder Mietzinsforderung. Der Übernehmer hat die am steuerlichen Übertragungszeitpunkt in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden GmbH ausgewiesene korrespondierende Schuld nach § 4 Abs. 1 UmwStG in seinem Betriebsvermögen fortzuführen. Wenn die Schuld eine logische Sekunde danach infolge Vereinigung von Forderung und Schuld erlischt, entsteht eigentlich in seinem Betriebsvermögen ein Übernahmefolgegewinn in der vollen Höhe des Schuldbetrages. Dieses Ergebnis kann jedoch nicht richtig sein, da es das Erlöschen der Forderung im Privatvermögen des Übernehmers nicht berücksichtigt. Es muss daher eine Einlage der vom Übernehmer in seinem Privatvermögen gehaltenen Forderung in sein Betriebsvermögen angenommen werden[1]. Die Einlage der Forderung ist veranlasst durch ihren notwendigen Zusammenhang mit der korrespondierenden Schuld im Betriebsvermögen.
Rz. 17
Die Einlage der Forderung und der gleichzeitige Untergang der Forderung sowie der von der Übertragerin auf den Übernehmer übergegangenen Schuld ist grundsätzlich ein erfolgsneutraler Vorgang. Er führt jedoch zu einem Übernahmefolgegewinn, wenn die Schuld in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin fälschlicherweise über ihrem Teilwert angesetzt wurde und die Veranlagung für die Übertragerin bereits bestandskräftig geworden ist. Es kommt zu einem Übernahmefolgeverlust, wenn die Schuld in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin fälschlicherweise unter ihrem Teilwert ausgewiesen wurde. Im Fall einer in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin ausgewiesenen Rückstellung kommt es mit ihrer Auflösung bei dem Übernehmer stets zu einem Übernahmefolgegewinn, soweit der Rückstellung keine Forderung des Übernehmers gegenübersteht.
Rz. 18
Eine logische Sekunde nach dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt gilt das Gehalt oder der Mietzins dem Übernehmer i. S. v. § 11 Abs. 1 EStG als zugeflossen, da die betriebliche Schuld und die bisher im Privatvermögen gehaltene Gehalts- oder Mietzinsforderung im Zeitpunkt der Vereinigung erlöschen. Ist der Übernehmer kein Einzelunternehmer, sondern ein Gesellschafter der Übernehmerin, so erhöht sich sein Kapitalkonto in Höhe der eingelegten Forderung (vgl. Rz. 23).
Rz. 19
Eine Pensionsrückstellung der übertragenden Körperschaft zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist bei ihrem Übergang auf die übernehmende Personengesellschaft nicht aufzulösen. Allerdings sind Zuführungen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Vergütungen der Personengesellschaft an ihren Gesellschafter i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die den steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern dürfen[2]. Wird jedoch die übertragende Körperschaft mit ihrer Pensionsrückstellung auf den versorgungsberechtigten Einzelunternehmer umgewandelt, so ist die Rückstellung bei dem Übernehmer mit der Folge eines Übernahmefolgegewinns i. S. v. § 6 Abs. 1 UmwStG aufzulösen; denn der Übernehmer kann keine Pensionsforderung gegen sich selbst haben[3]. Lässt sich der Gesellschafter-Geschäftsführer den Zeitwert der Pensionsrückstellung vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag auszahlen, so fließen ihm Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu, die nicht als Entschädigung i. S. v. § 24 Nr. 1 Buchst. a und § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG begünstigt sind[4]. Dennoch kann eine vorzeitige Auszahlung des Pensionsanspruchs und seine Versteuerung als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit günstiger sein, da ein Übernahmefolgegewinn — anders als ein Übernahmegewinn i. S. v. § 4 Abs. 4 UmwStG — nach § 18 Abs. 2 UmwStG nicht von de...
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