Rz. 93
Als Veräußerungspreis des Einbringenden gilt nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Eröffnungsbilanz der aufnehmenden Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt worden ist. Der Einbringende erzielt einen Einbringungsgewinn, soweit der Wert laut Eröffnungsbilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen über dem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens laut Einbringungsbilanz liegt. Der Einbringungsgewinn gehört je nach Art der Einkünfte, die der Einbringende bisher mit seinem Betriebsvermögen erzielt hat, zu seinen land- und forstwirtschaftlichen, freiberuflichen oder gewerblichen Einkünften.
Rz. 94
Ist der Einbringende eine natürliche Person, so gelangt er in den Genuss des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG und der Steuerbegünstigung nach § 34 EStG (Fünftelregelung), wenn die aufnehmende Personengesellschaft das gesamte eingebrachte Betriebsvermögen einschließlich der Sonder- und Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter mit dem Teilwert angesetzt hat und die Wertaufstockung auch nicht durch Ergänzungsbilanzen neutralisiert worden ist (vgl. § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG; BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.15). Dabei muss insbesondere auch ein vom Einbringenden selbst geschaffener Firmenwert mit dem Teilwert angesetzt worden sein (vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.15). Eine Wahl von Zwischenwerten reicht nicht aus, um die Steuervergünstigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG zu erhalten. Dadurch unterscheidet sich § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG von § 20 Abs. 5 UmwStG 1977 (vgl. § 20 Rz. 160).
Rz. 95
Wenn die aufnehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert ansetzt und keine Ergänzungsbilanzen zur Neutralisierung der Wertaufstockungen gebildet werden, so erhält der Einbringende die Steuervergünstigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG auch für nicht wesentliche Wirtschaftsgüter, die er im zeitlichen Zusammenhang mit der Einbringung in sein Privatvermögen überführt. Das gleiche gilt für nicht wesentliche Wirtschaftsgüter, die er anlässlich der Einbringung an Dritte veräußert.
Rz. 96
Auch ein Einbringender, der bereits vor der Einbringung seines Betriebs an der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt war, gelangt grundsätzlich in den Genuss der Steuervergünstigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG. Sein Einbringungsgewinn gilt jedoch nach § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG insoweit als ein laufender, nicht steuerbegünstigter Gewinn, als "auf der Seite des Veräusserers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen … Mitunternehmer sind". Die gesetzliche Fiktion der Behandlung als laufenden Gewinn erstreckt sich nach Auffassung der Verwaltung auch auf die Gewerbesteuer; insoweit ist der Gewinn also auch gewerbesteuerpflichtig (vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.17; Groh, DB 1996, 2356; Kauffmann, in Frotscher, EStG, § 16 Rz. 168ff.). Zweck dieser Missbrauchsregelung ist es, Gestaltungen nach dem Aufstockungsmodell zu verhindern, die früher einerseits zu einem steuerbegünstigten Gewinn des "erwerbenden Veräußerers", andererseits zu einem erhöhten AfA-Volumen führten[1]. Gegen die Erstreckung der Fiktion eines laufenden Gewinns auch auf die Gewerbesteuer bestehen allerdings Bedenken. Hierfür ist eine gesetzliche Grundlage nicht ersichtlich. Laufender Gewinn, der anlässlich der Einbringung eine Betriebs entsteht, unterliegt infolge des Rechtsträgerwechsels ebenso wenig der Gewerbesteuer[2].
Rz. 97
Die Auswirkung der vorstehenden Vorschrift kann durch folgendes Beispiel (vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.16) verdeutlicht werden:
An der A, B, C, und D-HG sind die vier Gesellschafter zu je 25% beteiligt. Sie nehmen in ihre Gesellschaft den E als fünften Gesellschafter gegen eine Geldeinlage in das Gesellschaftsvermögen mit der Folge auf, dass anschliessend jeder Gesellschafter zu je 20% beteiligt ist. Der Vorgang wird ertragsteuerlich als Gründung einer "neuen" Mitunternehmerschaft beurteilt, in die die bisherigen Gesellschafter A, B, C und D ihre Mitunternehmeranteile einbringen. Hierauf ist § 24 UmwStG und damit auch sein Abs. 3 Satz 3 i. V. m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG anwendbar. Wirtschaftlich gesehen geben die Altgesellschafter A, B, C und D 20% ihrer Beteiligung an den Gesellschafter E ab; hingegen veräussern sie 80% ihrer Beteiligung an sich selbst. Wählt die Personengesellschaft den Teilwertansatz, so sind 80% des Gewinns der Altgesellschafter laufender, nicht steuerbegünstigter Gewinn; nur 20% des Gewinns ist steuerbegünstigt. Die Gewerbesteuerpflicht des laufenden Gewinns erscheint allerdings zweifelhaft (vgl. Rz. 96).
Rz. 98
Um die Rechtsfolgen von § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG zu vermeiden, wird das kombinierte Aufstockungs- und Umwandlungsmodell empfohlen[3]: Da in § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG nur die Rede von "veräußern" ist, bringen die Altgesellschafter ihre Mit...
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