Rz. 79
Die Aufstockung der Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens erweist sich in vielen Fällen als notwendig, um die in dem eingebrachten Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven im Verhältnis der Gesellschafter untereinander zu berücksichtigen und die Kapitalkonten der Gesellschafter im richtigen Verhältnis zueinander auszuweisen. Außerdem erlaubt die Aufstockung der Buchwerte, die stillen Reserven und ihre Versteuerung dem Einbringenden zuzuweisen, ohne dass die anderen Gesellschafter die steuerliche Last mittragen müssen. Auf Seiten des Einbringenden muss die Aufstockung nicht zu einem Einbringungsgewinn führen. Um einen solchen zu vermeiden, erlaubt § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG, die Wertansätze in Ergänzungsbilanzen zu korrigieren. Denn der Einbringungsgewinn des Einbringenden ist nach dieser Vorschrift der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der aufnehmenden Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen angesetzt wird, abzüglich der Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens.
Rz. 80
Ergänzungsbilanzen enthalten Wertkorrekturen zu den Ansätzen in der Steuerbilanz der Personengesellschaft[1]. Eine negative Ergänzungsbilanz des Einbringenden hat die Aufgabe, Einbringungsgewinne zu neutralisieren, die dadurch entstehen, dass in der Bilanz der Personengesellschaft Wirtschaftsgüter mit ihren Teilwerten angesetzt werden[2]. Als positive Ergänzungsbilanz des aufgenommenen Gesellschafters hat sie die Aufgabe, eine von ihm geleistete Zuzahlung, die sein in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesenes Kapitalkonto übersteigt, als Anschaffungskosten auszuweisen. Bei den anderen Gesellschaftern ergibt sich ein Einbringungsgewinn, den sie durch eine negative Ergänzungsbilanz neutralisieren können (vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.14).
Rz. 81
Der Wertansatz, den das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der positiven oder negativen Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter gefunden hat, ist nicht nur für die Entstehung eines etwaigen Einbringungsgewinns, sondern auch für die weitere Behandlung der eingebrachten Wirtschaftsgüter maßgebend. In der Folgezeit sind nicht nur Aufstockungen in positiven Ergänzungsbilanzen, sondern auch Abstockungen in negativen Ergänzungsbilanzen korrespondierend insoweit gewinnwirksam aufzulösen, als eingebrachte Wirtschaftsgüter in der Bilanz der Personengesellschaft durch Verbrauch, Abnutzung oder Veräußerung abgehen oder gemindert werden. Hierdurch wird gewährleistet, dass der Einbringende die stillen Reserven in gleicher Weise versteuert, wie wenn er das eingebrachte Unternehmen fortgeführt hätte[3].
10.1 Ausgleich durch Vorabgewinn
Rz. 82
Zum Ausgleich der stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens bedarf es nicht in jedem Falle einer Aufstockung der Buchwerte. Ein Ausgleich ist auch unter Fortführung der Buchwerte möglich, indem im Gesellschaftsvertrag ein Vorabgewinn zugunsten des Einbringenden vereinbart wird. Ein Ausgleich stiller Reserven unter den Gesellschaftern durch Vereinbarung eines Vorabgewinns ist vor allem unter Freiberuflern gebräuchlich[1].
Rz. 83
Der Einbringende kann vorübergehend einen zusätzlichen Gewinnanteil erhalten, bis die von ihm eingebrachten stillen Reserven ausgeglichen sind. Er versteuert seinen Vorabgewinn im Jahr des Anfalls als laufenden Gewinn. Wird der Vorabgewinn jedoch so bemessen, dass der Einbringende über eine bestimmte Zeit einen Betrag in bestimmter Höhe erhält — z. B. jährlich 10.000 DM für 10 Jahre, auch in Verlustjahren —, so kann hierin eine ratenweise Auszahlung eines Veräußerungsgewinns an den Einbringenden zu erblicken sein, der mangels einer Aufdeckung der stillen Reserven nicht steuerbegünstigt nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG ist[2]. Daher empfiehlt es sich, statt dessen zu vereinbaren, dass der Einbringende einen bestimmten Prozentsatz des Gewinns der Sozietät als Vorabgewinn für eine bestimmte Anzahl von Jahren erhält, höchstens aber einen bestimmten Höchstbetrag.
Rz. 84
Die Vereinbarung eines Vorabgewinns zum Ausgleich für die eingebrachten stillen Reserven gestaltet die Bilanzierung anlässlich der Einbringung einfach, wie folgendes Beispiel zeigt:
| Einbringungsbilanz des Rechtsanwalts A | |||
| verschiedene Aktiva | 100.000 DM | Kapitalkonto | 100.000 DM |
| Eröffnungsbilanz der Sozietät A und B | |||
| verschiedene Aktiva | 100.000 DM | Kapitalkonto A | 50.000 DM |
| Kapitalkonto B | 50.000 DM | ||
10.2 Ausgleich durch eine Bareinlage unter Buchwertfortführung
Rz. 85
Ergänzungsbilanzen ermöglichen es, einerseits die Werte zum Ausgleich unter den Gesellschaftern aufzustocken, zugleich aber die aufgestockten Werte...
Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Haufe Steuer Office Excellence. Sie wollen mehr?
Jetzt kostenlos 4 Wochen testen
Anmelden und Beitrag in meinem Produkt lesen