Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 24 Einbringung vo ... / 10.2 Ausgleich durch eine Bareinlage unter Buchwertfortführung

Rz. 85

Ergänzungsbilanzen ermöglichen es, einerseits die Werte zum Ausgleich unter den Gesellschaftern aufzustocken, zugleich aber die aufgestockten Werte so zu korrigieren, dass für den Einbringenden kein Einbringungsgewinn entsteht. Dies zeigt folgendes Beispiel (vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.14):

Rz. 86

Praxis-Beispiel

Der Einzelunternehmer E nimmt in seinen Betrieb den Gesellschafter F auf. E und F sollen an der aufnehmenden Personengesellschaft zu je 50% beteiligt sein. E bringt in die Personengesellschaft sein Einzelunternehmen mit einem Buchwert von 100.000 DM und einem Teilwert von 300.000 DM ein, während der Gesellschafter F eine Bareinlage von 300.000 DM in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft einlegt. Für E soll kein Veräußerungsgewinn entstehen, aber es sollen die Kapitalkonten der Gesellschafter im richtigen Verhältnis zueinander ausgewiesen werden. Zu diesem Zweck bilden die beiden Gesellschafter Ergänzungsbilanzen.

Einbringungsbilanz des E
verschiedene Aktiva	100.000 DM	Kapitalkonto	100.000 DM

Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft
von E eingebrachtes
Betriebsvermögen	100.000 DM	Kapitalkonto E	200.000 DM
Bareinlage von F	300.000 DM	Kapitalkonto F	200.000 DM
	400.000 DM		400.000 DM

Da F 100.000 DM mehr an Anschaffungskosten gehabt hat, als sein Kapitalkonto ausweist — er hat dem E die Hälfte von dessen stillen Reserven abgekauft —, bildet er für sein in der Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft nicht ausgewiesenes Mehrkapital von 100.000 DM folgende positive Ergänzungsbilanz:

positive Ergänzungsbilanz des F
Mehrwert für Aktiva	100.000 DM	Mehrkapital	100.000 DM

Das von E mit einem Buchwert von 100.000 DM eingebrachte Betriebsvermögen ist somit in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanz von F mit 200.000 DM ausgewiesen, nämlich mit 100.000 DM in der Bilanz der Personengesellschaft und mit 100.000 DM in der Ergänzungsbilanz des F. Infolgedessen ergäbe sich für E ein Veräußerungsgewinn von 100.000 DM. Er kann diesen jedoch neutralisieren, indem er eine negative Ergänzungsbilanz aufstellt, in der er dem in der Ergänzungsbilanz von F ausgewiesenen Mehrwert für Aktiva von 100.000 DM einen entsprechenden Minderwert gegenüberstellt:

Praxis-Beispiel

negative Ergänzungsbilanz des E
Minderkapital	100.000 DM	Minderkapital für Aktiva	100.000 DM

Das eingebrachte Betriebsvermögen ist nunmehr in der Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter mit dem Buchwert von 100.000 DM ausgewiesen. Der Aufstockungsbetrag in der positiven Ergänzungsbilanz des F von 100.000 DM ist durch den Minderwert in der negativen Ergänzungsbilanz des E von 100.000 DM korrigiert. Da der für den Veräußerungspreis nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG maßgebliche Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter den Wert in der Einbringungsbilanz des E nicht übersteigt, ist für E kein Veräußerungsgewinn entstanden.

Die Ergänzungsbilanzen von E und F sind bei der Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft einzubeziehen und weiterzuentwickeln. Der Gewinnanteil des einzelnen Gesellschafters i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ergibt sich aus seinem Anteil am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft in Verbindung mit dem Ergebnis aus der Fortschreibung seiner Ergänzungsbilanz. Der Gesellschafter F erhält aufgrund seiner positiven Ergänzungsbilanz ein zusätzliches AfA-Volumen, während sich das AfA-Volumen des Gesellschafters E aufgrund seiner negativen Ergänzungsbilanz entsprechend mindert^[1].

[1] Vgl. BFH v. 6.7.1999, VIII R 17/95, BFH/NV 2000, 34.